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一、理論和文獻(xiàn)回顧

一）家族企業(yè)所有權(quán)社會化與審計需求之間的關(guān)系

家族企業(yè)所有權(quán)社會化程度是我們研究家族企業(yè)審計需求的一個重要分析變量。根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)一般經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，在家族企業(yè)中，外部股東所持股份占家族企業(yè)總股本的比例越高，家族成員越有激勵通過在職消費(fèi)等形式把企業(yè)的資產(chǎn)用于個人用途或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。為了有效遏制這一行為，維護(hù)自身權(quán)益，非家族股東必然要求加強(qiáng)對企業(yè)的審計監(jiān)督。外部股東在家族企業(yè)的持股比例與審計需求之間具有正相關(guān)關(guān)系是不難推測的。上面的討論可以歸結(jié)為以下假說：

假說1：家族企業(yè)對審計的需求與外部股東在家族企業(yè)的持股比例正相關(guān)。

（二）管理社會化與審計需求之間的關(guān)系

像前面談到的那樣，研究家族企業(yè)的審計需求必須把管理社會化程度作為分析的一個重要基礎(chǔ)。而評判家族管理社會化程度的一個重要指標(biāo)，是非家族成員在管理層中所占的比例。我們認(rèn)為，非家族成員在管理層所占的比例越高，所有權(quán)和控制權(quán)分離的程度就越高，家族企業(yè)業(yè)主就越有對企業(yè)進(jìn)行審計的利益驅(qū)動。不難推論，非家族成員在管理層所占的比例與審計需求之間具有明顯的正相關(guān)關(guān)系。上面的討論可以歸結(jié)為如下假說：

假說2：家族企業(yè)對審計的需求與非家族成員在管理層所占的比例正相關(guān)。

（三）企業(yè)規(guī)模與審計需求之間的關(guān)系

經(jīng)驗研究表明，企業(yè)的規(guī)模與家族企業(yè)對審計的需求有相關(guān)關(guān)系。首先，隨著企業(yè)規(guī)模的增大，家族企業(yè)、特別是兩權(quán)分離的家族企業(yè)的所有者對企業(yè)進(jìn)行有效控制的難度越來越大，成本也越來越高。為了補(bǔ)償控制權(quán)的損失，家族企業(yè)的業(yè)主對審計監(jiān)督就有了更為迫切的需求。其次，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)由于內(nèi)部控制不力而可能造成的損失越來越多，企業(yè)通過監(jiān)督可能彌補(bǔ)的損失也相應(yīng)增加。第三，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，審計的邊際成本將逐步下降。不難證明，企業(yè)的規(guī)模越大，企業(yè)實施審計的邊際成本越低。上述的討論可以總結(jié)為以下假說：

假說3：家族企業(yè)對審計的需求與家族企業(yè)的規(guī)模正相關(guān)。

（四）企業(yè)債務(wù)與審計需求之間的關(guān)系

對于企業(yè)債務(wù)與審計需求之間的關(guān)系，多數(shù)研究傾向于二者之間存在正相關(guān)關(guān)系。他們認(rèn)為，隨著債務(wù)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中比例的上升，股東有更大的激勵從債券持有人手中轉(zhuǎn)移財富，債權(quán)人從維護(hù)自身權(quán)益出發(fā)，必然加大對審計監(jiān)督的需求。許多經(jīng)驗研究驗證了外部審計與企業(yè)債務(wù)規(guī)模之間的關(guān)系，但沒有驗證內(nèi)部審計與債務(wù)規(guī)模之間的關(guān)系。為了全面驗證二者之間的關(guān)系，本文的研究既包括外部審計也包括內(nèi)部審計。上面的討論可以歸結(jié)為以下假設(shè)：

假設(shè)4：家族企業(yè)對審計的需求與債務(wù)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中的比例正相關(guān)。

（五）內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系。

關(guān)于內(nèi)部審計和外部審計之間的關(guān)系，不同的研究者有不同的結(jié)論。如郭紀(jì)堂（2003）認(rèn)為內(nèi)部審計是外部審計的基礎(chǔ)，外部審計是內(nèi)部審計的延伸，二者是互補(bǔ)關(guān)系。而Petercarey,roger和georgetanewsk（2000）通過實證研究，認(rèn)為二者是替代關(guān)系。我們認(rèn)為，在一個企業(yè)可以自由選擇審計方式的環(huán)境中，家族企業(yè)對內(nèi)部和外部審計的選擇無外乎取決于兩個指標(biāo)，一是審計成本，二是審計質(zhì)量（可信度）。一般來說，在不同的法律制度和經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境中，內(nèi)部審計與外部審計的審計成本和審計質(zhì)量有著明顯差異。因此，我們對于二者的關(guān)系也很難下一定論，只能通過實證的研究來得出一個接近于現(xiàn)實的答案。如果二者在實證研究中呈正相關(guān)關(guān)系，則說明二者相互補(bǔ)充，是互補(bǔ)關(guān)系，反之，如果負(fù)相關(guān)則二者互為替代。如果不存在明顯的相關(guān)關(guān)系，則二者既非替代也非互補(bǔ)關(guān)系。這種方式與經(jīng)濟(jì)學(xué)中互補(bǔ)商品和替代商品的定義十分相似。因為本研究是探索性質(zhì)的，因此我們假定內(nèi)部審計和外部審計之間既不是補(bǔ)充關(guān)系，也不是替代關(guān)系。我們的假說如下：

假說5：家族企業(yè)對內(nèi)部審計和外部審計的需求之間不存在相關(guān)關(guān)系。轉(zhuǎn)三、研究方法

（一）數(shù)據(jù)采集和樣本

本研究是我們承擔(dān)的國家自然科學(xué)基金資助項目《當(dāng)代中國的家族企業(yè)及其管理現(xiàn)代化研究》的一部分，研究中用到的數(shù)據(jù)資料來自我們?yōu)橥瓿稍擁椖慷鴮笔∶駹I企業(yè)進(jìn)行的問卷調(diào)查。

調(diào)查中我們共發(fā)出問卷1500份，收回有效問卷423份，回收率為28.2%。問卷包括企業(yè)基本情況、經(jīng)營管理情況、經(jīng)營理念等三大部分共30個問題。本研究共用到調(diào)查問卷的以下內(nèi)容：企業(yè)所在行業(yè)、注冊資本、員工數(shù)量、銷售收入、總資產(chǎn)、債務(wù)占總資產(chǎn)的比例、外部股東所持股份占企業(yè)總股本的比例、家族成員和非家族成員在管理層的數(shù)量以及企業(yè)是否進(jìn)行外部和內(nèi)部審計服務(wù)。在423個企業(yè)中，有42個因為不符合我們的要求被刪掉：1、14個沒有滿足家族企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)；2、其余28個因為漏掉了模型中需要的個別數(shù)據(jù)。

（二）回歸分析

根據(jù)本研究的實際情況，我們決定采用二元邏輯回歸模型，對家族企業(yè)的審計需求及其影響因素進(jìn)行相關(guān)性分析?？紤]到不同因素對外部審計和內(nèi)部審計可能存在不同影響，我們對內(nèi)部審計與外部審計分別建立了兩個回歸模型，并分別設(shè)置了四個自變量。分別是外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例、企業(yè)規(guī)模以及企業(yè)債務(wù)在總資產(chǎn)中的比例。

回歸模型如下：

1、外部審計需求的回歸模型：

這里代表家族企業(yè)進(jìn)行外部審計的幾率。

2、內(nèi)部審計需求的回歸模型：

這里代表家族企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計的幾率。

因變量:

iayes（內(nèi)部審計）來源于問卷調(diào)查上的問題：你的公司是否建立內(nèi)部審計部門進(jìn)行內(nèi)部審計？如果企業(yè)的答案為是，則變量賦值為1，否則為0。

eayes（外部審計）也來源于問卷上的一個問題：你的企業(yè)是否進(jìn)行過外部審計？如答案為是，則賦值為1，否則為0。

自變量：

ESHA指外部股東所持股份占家族企業(yè)總股本的比例；

EMAN指非家族成員在管理層中所占比例；

SIZE：指企業(yè)規(guī)模。為了確保企業(yè)規(guī)模能在模型中得到真實的體現(xiàn)，我們對與企業(yè)規(guī)模有關(guān)的三個變量，企業(yè)年度總銷售收入、員工數(shù)量和總資產(chǎn)進(jìn)行了一個因子分析。產(chǎn)生的新因子變量SIZE的方差貢獻(xiàn)率為90.739%，三個變量的變量共同度分別為0.886,0.846,0.990。

DEBT：指企業(yè)負(fù)債占總資產(chǎn)的比例，來自調(diào)查問卷中被調(diào)查者對企業(yè)資產(chǎn)中債務(wù)和自有資金比例的回答。

（三）結(jié)果描述

表一是本研究用到的企業(yè)的基本情況。381個家族企業(yè)的平均雇員數(shù)是48個，2001年的平均銷售收入是600萬元，平均注冊資本是200萬元。企業(yè)的組織形式中90.3%為公司制，7.6%為家族獨(dú)資，2.1%為其他。公司制占據(jù)了家族企業(yè)組織形式的絕大部分，這與國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者關(guān)于家族企業(yè)和中小企業(yè)的研究是一致的。

1、外部審計。從表2和表3可以看出，在381個樣本企業(yè)中，有41個（10.8%）進(jìn)行了外部審計，340個(89.2%)沒有。而在對外部審計需求的影響因素方面,通過對樣本企業(yè)的獨(dú)立樣本T檢驗可以發(fā)現(xiàn),在企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理層構(gòu)成、企業(yè)債務(wù)和企業(yè)規(guī)模方面,進(jìn)行外部審計與沒有進(jìn)行外部審計企業(yè)的不同是非常顯著的。首先，從外部股東在家族企業(yè)的持股比例來看，進(jìn)行外部審計的樣本企業(yè)的均值為25.3%,對比沒有進(jìn)行外部審計的均值17.2%，差異是非常明顯的（T(381)=10.70,P<0.005）。其次，從非家族成員在管理層所占的比例看，進(jìn)行外部審計樣本企業(yè)的均值為31.1%,對比沒有進(jìn)行外部審計的均值23.5%，差異也是非常明顯的（T(381)=4.73,P<0.005）。再次，從債務(wù)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例來看，正如假說中所提到的，債務(wù)在總資產(chǎn)中的比例越高，家族企業(yè)越有可能進(jìn)行外部審計（30.4%）。對比沒有進(jìn)行外部審計的企業(yè)（14.9%），其不同在統(tǒng)計上也是非常顯著的（T（381）=8.56,p<0.005）。此外，在企業(yè)規(guī)模方面，通過對比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)進(jìn)行外部審計的企業(yè)比沒有進(jìn)行外部審計的企業(yè)，其規(guī)模明顯偏大（T（381）=5.90,p<0.005）。

注：變量含義與上文相同。

2、內(nèi)部審計。從表2和表4可以看出，在381個樣本企業(yè)中，有87個（22.8%）進(jìn)行了內(nèi)部審計，294個(77.2%)沒有。在對內(nèi)部審計的影響因素上，我們通過獨(dú)立樣本T檢驗發(fā)現(xiàn)，不同變量對家族企業(yè)的內(nèi)部審計需求明顯不同。從表4可以看出，在外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例以及企業(yè)規(guī)模等三個變量上，進(jìn)行內(nèi)部審計與沒有進(jìn)行內(nèi)部審計企業(yè)的差異是十分明顯的（ESHA(T(381)=13.86,p<0.005),EMAN(T(381)=9.9,p<0.005),SIZE(T(381)=6.41,p<0.005)。而在債務(wù)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例上，二者的差異并不顯著（T(381)=1.39,P=0.17）,進(jìn)行內(nèi)部審計的企業(yè)（18.3%）其債務(wù)水平并不比沒有進(jìn)行內(nèi)部審計的企業(yè)（16.1%）有明顯不同。

3、回歸分析。從邏輯回歸分析的結(jié)果來看，家族企業(yè)外部審計需求模型的擬合度較好，在已經(jīng)進(jìn)行外部審計的家族企業(yè)中，回歸模型擬合的準(zhǔn)確性為73.2％（有30個家族企業(yè)可以被模型所解釋），在沒有進(jìn)行外部審計的家族企業(yè)中，模型擬合的準(zhǔn)確性為100%，回歸模型總的擬合準(zhǔn)確性為97.1%。內(nèi)部審計需求模型也在可接受的水平上，回歸模型總的擬合準(zhǔn)確性達(dá)到88.5%。表5、表6顯示了回歸分析的結(jié)果和統(tǒng)計預(yù)測。表7顯示了回歸模型中各變量之間的關(guān)系。

從表5、表6可以看出，這兩個回歸模型實證了家族企業(yè)所有權(quán)社會化程度，即外部股東持股比例與家族企業(yè)審計需求之間的關(guān)系(externalaudit:B=6.14,p=0.01;internalaudit:B=29.35,p<0.05)，這為假說1提供了支持。同樣的，企業(yè)的規(guī)模與審計需求之間的關(guān)系也得到了驗證（externalaudit:B=3.63,p<0.05;internalaudit:B=4.11,p<0.05），這為假說3提供了支持。但在企業(yè)債務(wù)規(guī)模與審計需求之間的關(guān)系上，實證結(jié)果出現(xiàn)了分歧?；貧w分析的結(jié)果表明，企業(yè)債務(wù)對外部審計需求有重要影響（b=6.88,p<0.05），但對內(nèi)部審計需求的影響卻不太明顯（b＝-7.46，p=0.11）。而在管理社會化與審計需求之間的關(guān)系上，無論是內(nèi)部審計還是外部審計的實證結(jié)果，假說2都沒有得到支持（externalaudit:B=-3.44,p=0.43;internalaudit:B=3.98,p=0.27）。

最后，我們通過SPSS對內(nèi)部審計和外部審計之間的關(guān)系進(jìn)行了一個相關(guān)性分析。我們發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)在內(nèi)部審計和外部審計之間有一個顯著的正相關(guān)關(guān)系（pearson=0.578,p<0.05）。這表明在家族企業(yè)環(huán)境中，內(nèi)部審計和外部審計之間有潛在的互補(bǔ)關(guān)系。

四、結(jié)論和討論

對家族企業(yè)審計需求的研究是一個非常重要的理論和實踐問題，開展這一研究可以為我國家族企業(yè)的管理社會化和所有權(quán)社會化及其監(jiān)督模式提供理論支持。本文建立的模型在家族企業(yè)兩權(quán)分離的情況下對審計作為一種監(jiān)督手段提供了支持。但從總體情況看，家族企業(yè)對審計的需求并不十分強(qiáng)烈，在381家樣本企業(yè)中進(jìn)行審計的企業(yè)僅有90家，這說明審計作為一種監(jiān)督手段在家族企業(yè)中還沒有得到廣泛認(rèn)同。我們認(rèn)為，這可能與審計自身的成本、效果以及家族企業(yè)業(yè)主的自身認(rèn)識有關(guān)。

在對研究假說的支持上，我們發(fā)現(xiàn)只有部分研究假說得到了驗證。從實證研究的結(jié)果來看，家族企業(yè)對審計的需求與外部股東持股比例正相關(guān)，假說1得到了驗證。這表明在家族企業(yè)中，外部股東傾向于把審計作為一種監(jiān)督手段，來維護(hù)自己的合法權(quán)益。假說3也得到了驗證。結(jié)果表明，家族企業(yè)對審計的需求與企業(yè)規(guī)模有較大關(guān)聯(lián)度。我們認(rèn)為正像假說中提到的，在目前我國的家族企業(yè)中、特別是中小家族企業(yè)中，審計成本仍是許多家族企業(yè)考慮是否進(jìn)行審計的重要因素。企業(yè)的規(guī)模越大，審計的邊際成本越低，家族企業(yè)越有進(jìn)行審計的需求。假說4沒有完全得到證實。實證結(jié)果表明，在家族企業(yè)環(huán)境中，債權(quán)人傾向于通過外部審計，而不是內(nèi)部審計對家族企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，以維護(hù)自身利益。我們認(rèn)為，這可能與債權(quán)人對內(nèi)、外部審計的不同信任度有關(guān)。在信息不對稱和內(nèi)部審計質(zhì)量無法得到有效保證的情況下，債權(quán)人更為傾向于信任外部審計，而不是內(nèi)部審計。假說2則完全沒有得到驗證。這讓我們感到有些意外。我們分析其原因，一是可能部分家族企業(yè)業(yè)主認(rèn)為審計作用有限，難以在減少沖突、彌補(bǔ)信息不對稱中發(fā)揮重要作用，而沒有進(jìn)行審計；二是可能家族企業(yè)的業(yè)主與人之間的相互信任度比較高，他們采用了一種更為委婉的方式來監(jiān)督雙方合同的執(zhí)行；三是可能部分家族企業(yè)雖然實行了管理社會化，但其業(yè)主的集權(quán)度仍然比較高，職業(yè)經(jīng)理的實際權(quán)力，特別是在資金運(yùn)用上的實際權(quán)力較小，無需對人進(jìn)行較高成本的監(jiān)督。假說5主要討論了外部審計與內(nèi)部審計之間的關(guān)系，它沒有得到證實。我們的結(jié)果表明二者之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即進(jìn)行外部審計的企業(yè)大都進(jìn)行過內(nèi)部審計，外部審計是內(nèi)部審計的一個重要補(bǔ)充。這可能與家族企業(yè)利益相關(guān)者對內(nèi)外部審計的不同信任度以及內(nèi)外部審計的不同成本有關(guān)。不難推論，家族企業(yè)利益相關(guān)者更為信任外部審計，但外部審計的成本比內(nèi)部審計要高。家族企業(yè)利益相關(guān)者只有在需要的情況下才會選擇成本較高的外部審計。但是我們的研究并不支持內(nèi)部和外部審計之間的替代作用。

由于條件所限，本研究可能受到以下因素的局限。首先，樣本企業(yè)僅僅是湖北省家族企業(yè)的代表，是否具有廣泛的代表性，還有待驗證。其次，從總體上看，樣本企業(yè)的規(guī)模普遍較小，注冊資本在100萬元以下的企業(yè)占樣本企業(yè)的比例達(dá)一半以上（58.53%），沒能代表更多的大中規(guī)模以上的企業(yè)。如果我們的研究涵蓋更多的大企業(yè)，則上述假說能否得到驗證還需進(jìn)一步研究。因此，我們的研究僅僅反映了中小家族企業(yè)的結(jié)果。第三，我們研究所用的調(diào)查問卷，形式上大多采用的是選擇題，目的是為了簡化工作、減少錯誤和提高回收率。如果問卷采用具體的實際數(shù)據(jù)，則模型將更有說服力。1、蕭英達(dá)，張繼勛，劉志遠(yuǎn).國際比較審計［M］.上海：立信會計出版社，2000.2、徐念慈，黃覺，賀燦星.對內(nèi)部審計職能的再認(rèn)識［J］.財會月刊，1998(2).3、甘德安等著，《中國家族企業(yè)研究》[M]，中國社會科學(xué)出版社，2002。

4、汪雅瓊，淺析審計的獨(dú)立性[J].中國審計，2002（8）。

5、Johnson,W.B.,andT.Lys，1990.Themarketforauditservices:Evidencefromvoluntaryauditorchanges.JournalofAccountingandEconomics。

6、Palmrose,Z-V.1984.Thedemandfordifferentiatedauditservicesinanagency-costsetting:Anempiricalexamination。

7、Chow,C.W.1982.Thedemandforexternalauditing:Size,debtandownershipinfluences.TheAccountingReview(April)。

8、Abdel-khalik,A.R.1993.Whydoprivatecompaniesdemandanaudit?Acasefororganizationallossofcontrol.JournalofAccounting,AuditingandFinance(Winter)8。

9、PeterCarey;RogerSimnett;GeorgeTanewski，2000，Voluntarydemandforinternalandexternalauditingbyfamilybusiness。I

摘要：本文通過對家族企業(yè)的審計需求及其影響因素的實證研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模和外部股東持股比例能合理解釋家族企業(yè)對審計的需求，而企業(yè)的債務(wù)規(guī)模僅能解釋家族企業(yè)對外部審計的需求，不能解釋對內(nèi)部審計的需求。管理社會化的程度則完全不能解釋家族企業(yè)對審計的需求。本文同時分析了家族企業(yè)對內(nèi)部審計和外部審計需求之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計比外部審計在家族企業(yè)中更受歡迎。對家族企業(yè)來說，內(nèi)部審計和外部審計是相互補(bǔ)充關(guān)系而不是相互替代。

關(guān)鍵詞：家族企業(yè)；審計；實證研究