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摘要：企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)是對處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)，與普通的審計(jì)業(yè)務(wù)相比具有較強(qiáng)的復(fù)雜性和特殊性。本文從審計(jì)實(shí)踐出發(fā)，對貨幣資金項(xiàng)目、實(shí)物資產(chǎn)項(xiàng)目以及銀行貸款、應(yīng)付賬款、民間借貸等負(fù)債類項(xiàng)目在破產(chǎn)清算審計(jì)中實(shí)施的具體審計(jì)程序及應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)進(jìn)行了說明和探討，為順利完成審計(jì)工作和提升業(yè)務(wù)能力提供借鑒。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；破產(chǎn)清算審計(jì)；民間借貸

前言

《企業(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定：如果企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力，債務(wù)人可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請。人民法院受理破產(chǎn)申請后應(yīng)指定破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)管理人則會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)。近年來，筆者在工作中接觸到數(shù)個(gè)破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，深感破產(chǎn)清算審計(jì)與普通的審計(jì)業(yè)務(wù)相比具有較大的特殊性，所以，本文將結(jié)合審計(jì)實(shí)踐對企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的審計(jì)過程及具體項(xiàng)目的審計(jì)程序進(jìn)行探討。

一、審計(jì)前的準(zhǔn)備工作

與普通企業(yè)相比，申請破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的企業(yè)往往已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，其經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)管理等方面可能已經(jīng)出現(xiàn)停滯甚至混亂的狀況，相關(guān)管理人員、財(cái)務(wù)人員可能已經(jīng)離崗。所以，注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接階段除了履行正常的審計(jì)程序以及要求破產(chǎn)企業(yè)提供基礎(chǔ)資料以外，必須重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理是否完整，是否能夠提供截止破產(chǎn)基準(zhǔn)日的憑證、賬簿、報(bào)表等基礎(chǔ)資料，否則，就需要與破產(chǎn)企業(yè)和管理人聯(lián)系，由其協(xié)調(diào)完成破產(chǎn)企業(yè)的日常賬務(wù)處理。在審計(jì)實(shí)踐中相當(dāng)一部分破產(chǎn)企業(yè)都存在類似的問題。另外，企業(yè)破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整專項(xiàng)審計(jì)的基本目標(biāo)就是對破產(chǎn)基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，即對破產(chǎn)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表出具審計(jì)意見。依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)基準(zhǔn)日是指人民法院受理企業(yè)破產(chǎn)申請后出具裁定書的日期。由此，破產(chǎn)清算日不一定是資產(chǎn)負(fù)債表日。所以，準(zhǔn)確界定破產(chǎn)基準(zhǔn)日也是在審計(jì)前期應(yīng)明確的一個(gè)問題。

二、重點(diǎn)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)程序

企業(yè)破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整審計(jì)主要是對破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)?；谄飘a(chǎn)企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營情況，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)面臨各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目非正常的狀態(tài)，無法完整實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序，需要考慮其他適用的替代程序以完成審計(jì)認(rèn)定過程。鑒于此，本文主要結(jié)合筆者的審計(jì)實(shí)踐，對資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目、存貨和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)項(xiàng)目、短期借款、應(yīng)付賬款、長期借款和其他應(yīng)付款等負(fù)債類項(xiàng)目審計(jì)過程中出現(xiàn)的特殊情況進(jìn)行重點(diǎn)說明。

（一）貨幣資金項(xiàng)目。貨幣資金項(xiàng)目主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三部分。對庫存現(xiàn)金而言，除了常規(guī)的審計(jì)程序，監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是認(rèn)定庫存現(xiàn)金是否存在的一項(xiàng)重要審計(jì)程序。但是，由于破產(chǎn)企業(yè)的特殊性，監(jiān)盤程序也可能是無法實(shí)施的。以某破產(chǎn)清算企業(yè)為例，審計(jì)人員在詢問企業(yè)管理層和其他人員時(shí)了解到，由于該企業(yè)無法承受巨額的利息負(fù)擔(dān)而選擇突然停止經(jīng)營，部分債權(quán)人在企業(yè)停業(yè)后破壞了財(cái)務(wù)部的保險(xiǎn)柜，導(dǎo)致庫存現(xiàn)金遺失，無法實(shí)施盤點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師面對這種情況需要如何處理？針對該實(shí)際情況，將庫存現(xiàn)金賬面余額全部做盤虧調(diào)整是比較合適的處理，同時(shí)，更重要的是要獲取由管理人及破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)人員簽章的、管理人提供的庫存現(xiàn)金無法盤點(diǎn)及全部盤虧的證明材料，并由項(xiàng)目組審計(jì)人員對財(cái)務(wù)部的現(xiàn)場拍照留存，為庫存現(xiàn)金盤虧調(diào)整提供審計(jì)證據(jù)。認(rèn)定銀行存款的存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、列?bào)是銀行存款項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)。獲取企業(yè)的開戶清單和對賬單、對各銀行賬戶余額進(jìn)行函證等是實(shí)現(xiàn)銀行存款審計(jì)目標(biāo)的基本審計(jì)程序。破產(chǎn)清算企業(yè)一般會(huì)背負(fù)大額的債務(wù)，而債務(wù)的重要來源即是銀行，加上日常結(jié)算的需要，破產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在不同的借款銀行分別開立數(shù)個(gè)賬戶，從而導(dǎo)致賬戶數(shù)量較多。以某破產(chǎn)企業(yè)為例，該公司賬面顯示銀行賬戶18個(gè)，但開立賬戶清單顯示賬戶為20個(gè)，該企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人也不掌握該賬戶的實(shí)際情況。之后審計(jì)人員了解到賬面未顯示的兩個(gè)賬戶為企業(yè)法人自行開立。所以，破產(chǎn)企業(yè)往往伴隨著日常管理的混亂，注冊會(huì)計(jì)師在每個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)中都應(yīng)該采取更加審慎的態(tài)度。由此，對銀行存款的審計(jì)除了實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序外，第一，審計(jì)人員應(yīng)盡量和企業(yè)人員一起至當(dāng)?shù)厝嗣胥y行的分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)的開戶銀行打印企業(yè)開戶清單。對于因銀行系統(tǒng)變更、升級無法完整反映企業(yè)開立賬戶信息的（主要在縣級的一些金融機(jī)構(gòu)會(huì)存在），還應(yīng)該通過詢問、查詢資金收支明細(xì)賬等方式完整確定企業(yè)的賬戶開立情況。第二，注冊會(huì)計(jì)師如果預(yù)判破產(chǎn)企業(yè)銀行賬戶情況復(fù)雜，那么對銀行存款余額的函證最好采用跟函的方式。采用郵寄的方式發(fā)出銀行詢證函是普遍的函證方式，但是，筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有些地方性商業(yè)銀行因?yàn)楹喜?、重組等原因，導(dǎo)致之前的分支機(jī)構(gòu)撤銷、更名，尤其涉及到對破產(chǎn)企業(yè)長期無發(fā)生額的賬戶進(jìn)行函證時(shí)，函證地址根本無法確定，只有采用跟函的方式才能現(xiàn)場解決復(fù)雜的問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，也有助于提高審計(jì)效率。對于銀行賬戶被凍結(jié)、銀行不愿意配合函證等情況，必要時(shí)可以通過管理人、人民法院進(jìn)行協(xié)調(diào)處理。另外，函證時(shí)也要關(guān)注零余額賬戶和破產(chǎn)基準(zhǔn)日當(dāng)期注銷的賬戶，銀行回函涉及到該企業(yè)的借款、資產(chǎn)抵押、理財(cái)產(chǎn)品等也是需要關(guān)注的事項(xiàng)。對其他貨幣資金的審計(jì)，可以關(guān)注承兌保證金是否到期、是否包含有其他理財(cái)產(chǎn)品等問題。

（二）存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等實(shí)物項(xiàng)目。存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)是企業(yè)破產(chǎn)清算主要的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)和償債來源，同時(shí)也是企業(yè)是否能夠進(jìn)行破產(chǎn)重整的關(guān)鍵。1.存貨。對存貨的審計(jì)，除了其他常規(guī)的審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師通常采用監(jiān)盤及抽盤的程序?qū)Υ尕浀拇嬖诤屯暾赃M(jìn)行認(rèn)定。但是，基于破產(chǎn)企業(yè)往往管理混亂的實(shí)際情況，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對破產(chǎn)企業(yè)存貨的盤點(diǎn)應(yīng)由管理人、被審計(jì)單位人員和審計(jì)人員共同進(jìn)行，審計(jì)人員除了實(shí)施正常的監(jiān)盤程序，還應(yīng)該對全部存貨的盤點(diǎn)進(jìn)行全程控制，而不僅僅采用抽盤的方式。同時(shí)，應(yīng)通過詢問管理人和被審計(jì)單位有關(guān)人員了解是否有其他存放存貨的場所、是否有企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移存貨的行為、是否有被債務(wù)人扣押或抵債的存貨等情況。另外，在對存貨實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，尤其要關(guān)注破產(chǎn)基準(zhǔn)日前后存貨出入庫的情況是否完整、準(zhǔn)確的進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理、是否與供應(yīng)商和客戶之間存在存貨收發(fā)的爭議、是否能夠賬實(shí)相符。對存貨的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，可以考慮與資產(chǎn)評估人員同時(shí)進(jìn)行存貨的盤點(diǎn)，關(guān)注存貨的毀損、貶值情況，利用評估師評估的存貨價(jià)值，更客觀的反映存貨在破產(chǎn)基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值。2.固定資產(chǎn)、在建工程。對固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)包括固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三部分內(nèi)容。除了常規(guī)的審計(jì)程序，除非通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序認(rèn)定被審計(jì)單位固定資產(chǎn)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很低，否則，對固定資產(chǎn)存在的認(rèn)定應(yīng)采用全面盤點(diǎn)的方式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)過程中，尤其要關(guān)注在建工程是否及時(shí)“轉(zhuǎn)固”的問題。以某農(nóng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)為例，該企業(yè)賬面顯示在建工程8300余萬，包括廠房、廢水處理站、電梯工程、電泳線等項(xiàng)目，經(jīng)詢問被審計(jì)單位管理人員和現(xiàn)場察看，相關(guān)建筑物及生產(chǎn)線兩年前就已經(jīng)正常投入使用，不存在在建工程，但被審計(jì)單位認(rèn)為上述項(xiàng)目均沒有進(jìn)行竣工決算，不應(yīng)該轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。顯然，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員沒有嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)項(xiàng)目的分類和計(jì)價(jià)分?jǐn)傚e(cuò)誤。應(yīng)調(diào)整在建工程至固定資產(chǎn)，并補(bǔ)提未計(jì)提的折舊，從而更客觀的反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。對在建工程項(xiàng)目的審計(jì)，應(yīng)關(guān)注是否存在因尚未結(jié)算而通過應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款掛賬的情況，如果存在，應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程。

（三）短期借款、應(yīng)付賬款、長期借款和其他應(yīng)付款等。負(fù)債類項(xiàng)目對破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)的認(rèn)定是破產(chǎn)清算審計(jì)的核心問題。破產(chǎn)清算審計(jì)對負(fù)債項(xiàng)目的認(rèn)定與其他審計(jì)相比，最特殊的地方就在于要涉及到債權(quán)申報(bào)。所以，對負(fù)債類項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了實(shí)施常規(guī)的審計(jì)程序，還應(yīng)該核對從管理人處獲得的債權(quán)申報(bào)資料，并同時(shí)考慮債務(wù)的本金及利息。對破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)申報(bào)的債權(quán)人包括但不限于銀行、非金融機(jī)構(gòu)借貸者、供應(yīng)商、稅務(wù)部門、企業(yè)職工等。1.短期借款和長期借款。短期借款和長期借款反映的是企業(yè)從銀行及其他金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，主要通過實(shí)施核對賬目、函證、利息測算等實(shí)質(zhì)性程序并核對銀行的債權(quán)申報(bào)資料等予以認(rèn)定相關(guān)的本金和利息，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較低。對短期借款和長期借款的審計(jì)還需要關(guān)注該借款是否有保證擔(dān)保、抵押或質(zhì)押情況，擔(dān)保人是否已經(jīng)代償及代償情況，抵押或質(zhì)押財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否出現(xiàn)擔(dān)保人、銀行、抵押財(cái)產(chǎn)接受方重復(fù)申報(bào)債權(quán)的情況。2.應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款主要反映的是企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中從供應(yīng)商處購買商品或接受勞務(wù)、服務(wù)應(yīng)付而未付的款項(xiàng)，一般不涉及利息的計(jì)算。函證是對應(yīng)付賬款進(jìn)行認(rèn)定而實(shí)施的重要實(shí)質(zhì)性程序。與普通企業(yè)依據(jù)重要性水平和抽樣進(jìn)行函證不同，企業(yè)破產(chǎn)清算也意味著對企業(yè)債務(wù)的函證時(shí)應(yīng)盡可能全部函證，對于金額較大的未回函應(yīng)再次函證，必要時(shí)由管理人和人民法院進(jìn)行協(xié)調(diào)處理，同時(shí)與債權(quán)申報(bào)資料進(jìn)行核對。3.民間借貸。企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)的借款主要在其他應(yīng)付款項(xiàng)目反映，也有部分企業(yè)在短期借款中反映。非金融機(jī)構(gòu)借款主要指企業(yè)從個(gè)人、其他非金融企業(yè)或擔(dān)保公司貸款，簡稱為“民間借貸”。從筆者近兩年來接觸的破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的民營企業(yè)來看，民營企業(yè)破產(chǎn)的主要原因即是卷入“民間借貸”，無法承擔(dān)巨額的利息和償還本金所致。所以，對“民間借貸”本金及利息的認(rèn)定是破產(chǎn)清算審計(jì)的一個(gè)焦點(diǎn)，也存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對民間借貸本金的認(rèn)定可以通過賬面數(shù)據(jù)分析、借款合同、核對債權(quán)申報(bào)資料等來認(rèn)定。在審計(jì)實(shí)踐中我們也發(fā)現(xiàn)個(gè)別企業(yè)是以企業(yè)法人或?qū)嶋H控制人的名義簽訂借款合同，在企業(yè)賬面中并無反映，債權(quán)人同樣申報(bào)了債權(quán)。針對該類借款的認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師要關(guān)注企業(yè)法人或?qū)嶋H控制人是否有充分的證據(jù)證明該借款被用于企業(yè)經(jīng)營，否則應(yīng)認(rèn)定為與企業(yè)無關(guān)的個(gè)人債務(wù)。另外，也要避免債權(quán)人重復(fù)申報(bào)債權(quán)的情況，在對某5A景區(qū)破產(chǎn)重整的審計(jì)中，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)從一擔(dān)保公司借款5000萬元，擔(dān)保公司對本金和利息全額申報(bào)了債權(quán)，向擔(dān)保公司提供資金的數(shù)十名債權(quán)人也同時(shí)申報(bào)了債權(quán)。所以，對本金的認(rèn)定必須要審慎核對借款合同、賬面記錄及債權(quán)申報(bào)資料，為認(rèn)定獲取充分的審計(jì)證據(jù)。民間借貸利息的認(rèn)定是非常容易產(chǎn)生爭議的一個(gè)項(xiàng)目。企業(yè)在吸收民間資金的時(shí)候，往往會(huì)許諾高額的利息，那么，破產(chǎn)清算的時(shí)候如何認(rèn)定？依據(jù)2015年8月6日最高法的《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》之二十六條規(guī)定：借貸雙方約定的利率未超過年利率24%,出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的,人民法院應(yīng)予支持。借貸雙方約定的利率超過年利率36%,超過部分的利息約定無效。借款人請求出借人返還已支付的超過年利率36%部分的利息的,人民法院應(yīng)予支持。由此，對利息的認(rèn)定在審計(jì)實(shí)踐中大致可以分為兩種情況。第一種情況，債權(quán)人先期已經(jīng)起訴破產(chǎn)企業(yè)，并在債權(quán)申報(bào)時(shí)提供了破產(chǎn)清算日前人民法院的判決書或裁定書的，可以根據(jù)判決或裁定的本金和利息減去判決后已經(jīng)償還的本金或利息的差額認(rèn)定；第二種情況，債權(quán)人未提供判決書或裁定書的，可以依據(jù)借款合同中約定的利率，不超過24%的按照實(shí)際利率計(jì)算，超過24%的則按24%進(jìn)行計(jì)算和調(diào)整。當(dāng)然，利率的認(rèn)定也要經(jīng)過管理人的認(rèn)可。關(guān)于民間借貸本金和利息的認(rèn)定中另外一個(gè)焦點(diǎn)即是已經(jīng)償還的款項(xiàng)是償還本金還是償還的利息，在審計(jì)實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)雙方各執(zhí)一詞的情況。對于此種情況，就應(yīng)該依據(jù)借款合同中的約定、相關(guān)明細(xì)賬、債權(quán)人收款憑證上的具體描述等相關(guān)資料進(jìn)行判定。

三、審計(jì)過程中應(yīng)注意的問題

基于破產(chǎn)企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，審計(jì)人員在對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了實(shí)施正常的審計(jì)程序外，還應(yīng)該注意以下兩個(gè)方面的問題。

（一）審慎評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對破產(chǎn)清算企業(yè)的審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較高。一方面企業(yè)的經(jīng)營不善往往會(huì)伴隨著財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理的混亂，會(huì)使審計(jì)人員對資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的認(rèn)定形成障礙；另一方面，破產(chǎn)清算審計(jì)中對企業(yè)資產(chǎn)及債務(wù)的認(rèn)定涉及到債權(quán)人的直接利益，容易產(chǎn)生糾紛。所以，注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的整個(gè)審計(jì)過程中必須審慎評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)過程中獲取充分、有力的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)可以尋求行業(yè)專家的幫助。

（二）加強(qiáng)與管理人的溝通和協(xié)調(diào)。企業(yè)被人民法院破產(chǎn)裁定后，破產(chǎn)企業(yè)的主要事務(wù)均交由管理人進(jìn)行管理。所以，注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對以及審計(jì)報(bào)告的出具等階段應(yīng)該加強(qiáng)與管理人的溝通，在債權(quán)申報(bào)、債權(quán)數(shù)據(jù)確認(rèn)、復(fù)雜問題的應(yīng)對、時(shí)間安排等方面也應(yīng)加強(qiáng)與管理人的協(xié)調(diào)，及時(shí)獲取債權(quán)申報(bào)資料，并為管理人提供相關(guān)的數(shù)據(jù)信息，保證在債權(quán)人會(huì)議前正常出具審計(jì)報(bào)告。

四、結(jié)束語

總之，對破產(chǎn)清算企業(yè)的專項(xiàng)審計(jì)具有較強(qiáng)的復(fù)雜性和特殊性，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，除了常規(guī)的審計(jì)程序之外，還應(yīng)該根據(jù)認(rèn)定的需要實(shí)施適當(dāng)?shù)?、必要的特殊審?jì)程序，從而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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作者:王繼晨 單位:洛陽理工學(xué)院