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摘要：關聯(lián)方交易的特殊性和復雜性，使得它對于報表使用者正確理解公司財務狀況和經(jīng)營成果等方面具有重要意義。本文將關聯(lián)方新舊準則進行比較，說明新準則在關聯(lián)方交易披露方面的完善之處，又通過將我國新準則和國際準則進行比較，分析了我國關聯(lián)方準則的可能的發(fā)展完善的方向。

關鍵詞：關聯(lián)方、披露、比較

1997年，我國頒布的第一個具體準則就是《關聯(lián)方關系及其交易的披露》，它對上市公司關聯(lián)方關系和交易的披露原則和內(nèi)容做出了具體的規(guī)定。但是由于關聯(lián)方交易的特殊性和復雜性，在實際執(zhí)行過程中還是出現(xiàn)了諸多問題，主要表現(xiàn)為：關聯(lián)交易信息披露不充分，重形式輕實質(zhì)的現(xiàn)象比較嚴重；關聯(lián)交易計價標準披露差異比較大；關聯(lián)交易非關聯(lián)化以逃避準則約束的趨勢明顯等等。信息披露的諸多問題使得報表使用者在正確理解公司財務狀況和經(jīng)營成果等方面往往出現(xiàn)偏差。

2006年2月，財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》中，對原先的關聯(lián)方準則也進行了一定的修訂。本文通過將新、舊準則和新準則與國際會計準則第24號（以下簡稱IASNo.24）進行比較，來說明在關聯(lián)方信息披露方面，新準則的改進之處，以及與國際準則相比，我們尚可能的發(fā)展完善方向。

一、新準則的改進之處

通過與舊準則相比較，筆者發(fā)現(xiàn)，在關聯(lián)方披露方面，新準則至少做出了如下方面的改進：

（一）明確了控制關系的披露層次。新準則規(guī)定，無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，存在控制關系的關聯(lián)方企業(yè)應該在報表附注中披露母子公司的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。而原準則并未明確提及控制關系的披露層次。

（二）關聯(lián)方發(fā)生的交易，新準則取消了金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。關聯(lián)交易中關聯(lián)方在確定價格時可能有一定程度的彈性，而非關聯(lián)交易中則沒有這種彈性。由此可見，關聯(lián)方之間資源或義務的轉移價格是了解關聯(lián)方交易公允性的關鍵之處。

（三）對未結算項目，新準則要求披露詳細信息及金額，如未結算余額、未結算余額的條款條件、給予或提供擔保的詳細信息以及與未結算余額相關的壞賬準備等。而原準則對未結算項目只是簡要提及應披露金額或比例。這也是披露方面最大的改進之處，它借鑒了國際準則對未結算項目單獨披露的有關要求。

（四）新準則強調(diào)，只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。強調(diào)提供充分證據(jù)披露關聯(lián)方交易采用公平交易的條款，使企業(yè)的報表信息更加公允，而原準則未做出要求。

（五）增加了在合并財務報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易。新準則要求企業(yè)在財務報表期，不僅在個別財務報表附注中應披露有關關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易事項，還應在合并報表中分別按關聯(lián)方類別披露集團內(nèi)部的關聯(lián)方關系及交易金額。屬多層投資控制關系的，關聯(lián)關系及交易應披露到最底級企業(yè)。

（六）關聯(lián)方關系及交易披露應遵循實質(zhì)重于形式原則。修訂后的準則更加強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，財務報表披露關注的是實質(zhì)而不僅是法律形式，財務報表披露應根據(jù)一方對另一方實質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關系，或根據(jù)兩方或多方實質(zhì)上同受另一方控制關系確認關聯(lián)方。

結合以上的比較分析，筆者認為，新修訂的關聯(lián)方準則更加注重信息披露方面的作用。這一點與國際準則和一些發(fā)達國家的會計準則的觀點是相似的。在原先關聯(lián)方交易確認計量的基礎上，通過強化信息披露，使得關聯(lián)交易關系及其交易的信息披露更反映實質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報表使用者提供更加真實、全面、可靠的企業(yè)關聯(lián)交易信息。

二、新準則與國際準則的比較與分析

下面，筆者將進一步選取有代表性的IASNo.24與我國新修訂的企業(yè)會計準則第36號《關聯(lián)方披露》進行比較。

我國準則與國際準則的比較

項目IASNo.24我國準則

1、關聯(lián)交易披露的范圍：

取消了豁免母公司單獨財務報表和子公司的財務報表中披露關聯(lián)交易的信息；

取消了對國家控制的盈利性主體之間的交易的豁免披露條款

不要求披露在與合并報表一同提供的母公司報表中披露關聯(lián)方交易；

要求在合并報表中披露包括在合并范圍中的企業(yè)集團成員之間的交易；

對于國家控股的企業(yè)之間，不要求僅僅因為同為國家控股而確認為關聯(lián)方

2、關于報酬的定義和披露：要求披露關鍵管理人員的報酬總額，并按下列各類分別披露：

短期雇員福利；

離職后福利；

其他長期福利；

辭退福利；

權益報酬福利；

將支付關鍵管理人員的報酬作為關鍵交易項目之一，但未對該項交易的披露做出要求

3、關聯(lián)方交易的披露：明確要求披露以下內(nèi)容：

交易的金額；

未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；

與未結算余額相關的壞賬準備；

由于關聯(lián)方發(fā)生的壞賬而在本期確認的費用

要求披露以下內(nèi)容：

交易的金額；

未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；

與未結算余額相關的壞賬準備；

定價政策；

4、匯總或合并披露的問題：對相同性質(zhì)的項目，除非為理解關聯(lián)交易對主體財務報表的影響而必須單獨列示外，可以合并反映類型相似的關聯(lián)方交易，在不影響報表閱讀者正確理解關聯(lián)交易對報表影響的前提下，可以合并披露

5、確認和計量的問題：沒有規(guī)定關聯(lián)方之間交易的確認與計量的問題，甚至于對關聯(lián)方交易的價格披露都不做要求財政部的相關文件中對關聯(lián)方交易的確認與計量做出了比較明確的規(guī)定

上述差異的原因，一方面是我國國家控制的國有企業(yè)眾多的國情，如果按照國際準則要求確認為關聯(lián)方并且進行披露，既沒有必要也不符合成本收益原則。對于這個問題，IASNo.24在修訂時已經(jīng)考慮到我國的特殊情況；另一方面是我國關聯(lián)方準則的制定目的之一是防止上市公司通過關聯(lián)方制造虛假利潤，因此準則要求披露的重點在價格和金額的披露，重視對利潤表信息的解釋，而國際會計準則考慮的相對全面，它的適用范圍是任何國家和地區(qū)，因此披露規(guī)定不可能只考慮某一國的情況，其披露的內(nèi)容對損益表和資產(chǎn)負債表都有所側重。

三、對關聯(lián)方準則完善的幾點建議

關聯(lián)方因為其特殊性和對會計報表信息質(zhì)量的影響，受到了各國的普遍關注。對關聯(lián)方范圍的認定以及關聯(lián)方交易的確認、計量、披露等都在不斷的研究和完善中。雖然國際上對關聯(lián)方交易的確認和計量還是一個有爭議的話題，但是無論采用什么確認方法，對關聯(lián)方的披露都具有非常重要的意義。國際準則和一些發(fā)達國家的準則中的相關規(guī)定對于我國將來進一步完善和發(fā)展關聯(lián)方準則具有借鑒和指導作用。

（一）實行分類披露方法

IASNo.24增加了單獨披露、分類披露的細則，特別是對于關聯(lián)方交易未結算項目的披露，規(guī)定將披露內(nèi)容按照應付和應收關聯(lián)方的金額分為不同的類別，這樣更加有助于對關聯(lián)方未結算余額進行更為全面、有效的分析。

（二）重大關聯(lián)交易在表內(nèi)單獨列示

美國準則對于重大關聯(lián)交易或特定關聯(lián)方的交易事項單獨列示的方法值得我們借鑒。我國關聯(lián)交易數(shù)額巨大、關聯(lián)交易集中度高的企業(yè)中，往往關聯(lián)交易集中于少數(shù)幾個關聯(lián)方之間。資產(chǎn)負債表中的應收應付款項的相當一部分是因為關聯(lián)交易形成的，將它們在資產(chǎn)負債表中單獨列示是最有效的披露方式。另外，與關聯(lián)方的重大銷售或購買交易也應在利潤表中單獨列示。

（三）詳細披露關聯(lián)方應收款項的準備計提情況

國際準則和英國準則均要求對關聯(lián)方的壞賬準備計提情況進行披露。我國目前大股東或關聯(lián)方占用現(xiàn)象比較普遍，原先我國的會計制度和相關問題解答中對關聯(lián)方之間的款項是否可以計提壞賬準備曾經(jīng)做出過一些規(guī)定，表明我國目前還是允許對關聯(lián)方的應收款項計提準備的，在滿足一定條件下甚至可以全額計提。這種處理方法雖然符合會計信息的一致性和謹慎性原則，但是面臨著巨大的道德風險，往往成為關聯(lián)方之間調(diào)節(jié)利潤的手段。新準則中對未結算余額的壞賬準備也作為披露的事項，建議應補充規(guī)定對關聯(lián)方應收款項的計提準備情況進行詳細披露，說明計提的原因和標準、以及與非關聯(lián)應收款項計提標準的差異。

（四）關于定價政策的披露

關聯(lián)交易信息披露的核心是定價政策的披露。我國新舊準則中均要求披露定價政策，但是缺乏可操作性。在實際執(zhí)行中，有的公司披露的定價信息不完整，有的公司僅披露按照協(xié)議價、內(nèi)部價等模糊的定價方法，有的公司披露的信息不具有可比性。國際準則曾經(jīng)就國際上普遍存在的定價方法提供了一些范例，如可比不可控價格、轉售價格、成本加成價格等。建議準則在完善時有必要將定價政策的披露進一步細化，規(guī)定幾種具體的定價方法以及分別的適用范圍，若所使用的定價方法交易的價格和市場價格之間存在重大差異，還應該披露其原因。

參考文獻：

1、財政部：企業(yè)會計準則（2002版），中國財政經(jīng)濟出版社2002年7月

2、財政部：企業(yè)會計準則（2006版），經(jīng)濟科學出版社2006年2月

3、財政部會計準則委員會譯：國際會計準則2002，中國財政經(jīng)濟出版社2003年3月

4、劉麗君：《從準則的國際協(xié)調(diào)思考我國的關聯(lián)方交易》，《調(diào)查研究》2006年01期