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摘要：關(guān)聯(lián)方交易的特殊性和復(fù)雜性，使得它對于報(bào)表使用者正確理解公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面具有重要意義。本文將關(guān)聯(lián)方新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較，說明新準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方交易披露方面的完善之處，又通過將我國新準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則進(jìn)行比較，分析了我國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的可能的發(fā)展完善的方向。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方、披露、比較

1997年，我國頒布的第一個(gè)具體準(zhǔn)則就是《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，它對上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的披露原則和內(nèi)容做出了具體的規(guī)定。但是由于關(guān)聯(lián)方交易的特殊性和復(fù)雜性，在實(shí)際執(zhí)行過程中還是出現(xiàn)了諸多問題，主要表現(xiàn)為：關(guān)聯(lián)交易信息披露不充分，重形式輕實(shí)質(zhì)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重；關(guān)聯(lián)交易計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)披露差異比較大；關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化以逃避準(zhǔn)則約束的趨勢明顯等等。信息披露的諸多問題使得報(bào)表使用者在正確理解公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面往往出現(xiàn)偏差。

2006年2月，財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對原先的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則也進(jìn)行了一定的修訂。本文通過將新、舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)（以下簡稱IASNo.24）進(jìn)行比較，來說明在關(guān)聯(lián)方信息披露方面，新準(zhǔn)則的改進(jìn)之處，以及與國際準(zhǔn)則相比，我們尚可能的發(fā)展完善方向。

一、新準(zhǔn)則的改進(jìn)之處

通過與舊準(zhǔn)則相比較，筆者發(fā)現(xiàn)，在關(guān)聯(lián)方披露方面，新準(zhǔn)則至少做出了如下方面的改進(jìn)：

（一）明確了控制關(guān)系的披露層次。新準(zhǔn)則規(guī)定，無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)該在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。而原準(zhǔn)則并未明確提及控制關(guān)系的披露層次。

（二）關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，新準(zhǔn)則取消了金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。關(guān)聯(lián)交易中關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時(shí)可能有一定程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)交易中則沒有這種彈性。由此可見，關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易公允性的關(guān)鍵之處。

（三）對未結(jié)算項(xiàng)目，新準(zhǔn)則要求披露詳細(xì)信息及金額，如未結(jié)算余額、未結(jié)算余額的條款條件、給予或提供擔(dān)保的詳細(xì)信息以及與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備等。而原準(zhǔn)則對未結(jié)算項(xiàng)目只是簡要提及應(yīng)披露金額或比例。這也是披露方面最大的改進(jìn)之處，它借鑒了國際準(zhǔn)則對未結(jié)算項(xiàng)目單獨(dú)披露的有關(guān)要求。

（四）新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。強(qiáng)調(diào)提供充分證據(jù)披露關(guān)聯(lián)方交易采用公平交易的條款，使企業(yè)的報(bào)表信息更加公允，而原準(zhǔn)則未做出要求。

（五）增加了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表期，不僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最底級(jí)企業(yè)。

（六）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。修訂后的準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，財(cái)務(wù)報(bào)表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。

結(jié)合以上的比較分析，筆者認(rèn)為，新修訂的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則更加注重信息披露方面的作用。這一點(diǎn)與國際準(zhǔn)則和一些發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)是相似的。在原先關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)上，通過強(qiáng)化信息披露，使得關(guān)聯(lián)交易關(guān)系及其交易的信息披露更反映實(shí)質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。

二、新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較與分析

下面，筆者將進(jìn)一步選取有代表性的IASNo.24與我國新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《關(guān)聯(lián)方披露》進(jìn)行比較。

我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較

項(xiàng)目IASNo.24我國準(zhǔn)則

1、關(guān)聯(lián)交易披露的范圍：

取消了豁免母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)交易的信息；

取消了對國家控制的盈利性主體之間的交易的豁免披露條款

不要求披露在與合并報(bào)表一同提供的母公司報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易；

要求在合并報(bào)表中披露包括在合并范圍中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；

對于國家控股的企業(yè)之間，不要求僅僅因?yàn)橥瑸閲铱毓啥_認(rèn)為關(guān)聯(lián)方

2、關(guān)于報(bào)酬的定義和披露：要求披露關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬總額，并按下列各類分別披露：

短期雇員福利；

離職后福利；

其他長期福利；

辭退福利；

權(quán)益報(bào)酬福利；

將支付關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬作為關(guān)鍵交易項(xiàng)目之一，但未對該項(xiàng)交易的披露做出要求3、關(guān)聯(lián)方交易的披露：明確要求披露以下內(nèi)容：

交易的金額；

未結(jié)算余額以及未結(jié)算余額的條款、條件和給予或提供擔(dān)保的詳細(xì)信息；

與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備；

由于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的壞賬而在本期確認(rèn)的費(fèi)用

要求披露以下內(nèi)容：

交易的金額；

未結(jié)算余額以及未結(jié)算余額的條款、條件和給予或提供擔(dān)保的詳細(xì)信息；

與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備；

定價(jià)政策；

4、匯總或合并披露的問題：對相同性質(zhì)的項(xiàng)目，除非為理解關(guān)聯(lián)交易對主體財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而必須單獨(dú)列示外，可以合并反映類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)交易對報(bào)表影響的前提下，可以合并披露

5、確認(rèn)和計(jì)量的問題：沒有規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間交易的確認(rèn)與計(jì)量的問題，甚至于對關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格披露都不做要求財(cái)政部的相關(guān)文件中對關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)與計(jì)量做出了比較明確的規(guī)定

上述差異的原因，一方面是我國國家控制的國有企業(yè)眾多的國情，如果按照國際準(zhǔn)則要求確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方并且進(jìn)行披露，既沒有必要也不符合成本收益原則。對于這個(gè)問題，IASNo.24在修訂時(shí)已經(jīng)考慮到我國的特殊情況；另一方面是我國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的制定目的之一是防止上市公司通過關(guān)聯(lián)方制造虛假利潤，因此準(zhǔn)則要求披露的重點(diǎn)在價(jià)格和金額的披露，重視對利潤表信息的解釋，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮的相對全面，它的適用范圍是任何國家和地區(qū)，因此披露規(guī)定不可能只考慮某一國的情況，其披露的內(nèi)容對損益表和資產(chǎn)負(fù)債表都有所側(cè)重。

三、對關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則完善的幾點(diǎn)建議

關(guān)聯(lián)方因?yàn)槠涮厥庑院蛯?huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量的影響，受到了各國的普遍關(guān)注。對關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定以及關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)、計(jì)量、披露等都在不斷的研究和完善中。雖然國際上對關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)和計(jì)量還是一個(gè)有爭議的話題，但是無論采用什么確認(rèn)方法，對關(guān)聯(lián)方的披露都具有非常重要的意義。國際準(zhǔn)則和一些發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定對于我國將來進(jìn)一步完善和發(fā)展關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則具有借鑒和指導(dǎo)作用。

（一）實(shí)行分類披露方法

IASNo.24增加了單獨(dú)披露、分類披露的細(xì)則，特別是對于關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算項(xiàng)目的披露，規(guī)定將披露內(nèi)容按照應(yīng)付和應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的金額分為不同的類別，這樣更加有助于對關(guān)聯(lián)方未結(jié)算余額進(jìn)行更為全面、有效的分析。

（二）重大關(guān)聯(lián)交易在表內(nèi)單獨(dú)列示

美國準(zhǔn)則對于重大關(guān)聯(lián)交易或特定關(guān)聯(lián)方的交易事項(xiàng)單獨(dú)列示的方法值得我們借鑒。我國關(guān)聯(lián)交易數(shù)額巨大、關(guān)聯(lián)交易集中度高的企業(yè)中，往往關(guān)聯(lián)交易集中于少數(shù)幾個(gè)關(guān)聯(lián)方之間。資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的相當(dāng)一部分是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易形成的，將它們在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示是最有效的披露方式。另外，與關(guān)聯(lián)方的重大銷售或購買交易也應(yīng)在利潤表中單獨(dú)列示。

（三）詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)的準(zhǔn)備計(jì)提情況

國際準(zhǔn)則和英國準(zhǔn)則均要求對關(guān)聯(lián)方的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提情況進(jìn)行披露。我國目前大股東或關(guān)聯(lián)方占用現(xiàn)象比較普遍，原先我國的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)問題解答中對關(guān)聯(lián)方之間的款項(xiàng)是否可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備曾經(jīng)做出過一些規(guī)定，表明我國目前還是允許對關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提準(zhǔn)備的，在滿足一定條件下甚至可以全額計(jì)提。這種處理方法雖然符合會(huì)計(jì)信息的一致性和謹(jǐn)慎性原則，但是面臨著巨大的道德風(fēng)險(xiǎn)，往往成為關(guān)聯(lián)方之間調(diào)節(jié)利潤的手段。新準(zhǔn)則中對未結(jié)算余額的壞賬準(zhǔn)備也作為披露的事項(xiàng)，建議應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定對關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)提準(zhǔn)備情況進(jìn)行詳細(xì)披露，說明計(jì)提的原因和標(biāo)準(zhǔn)、以及與非關(guān)聯(lián)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的差異。

（四）關(guān)于定價(jià)政策的披露

關(guān)聯(lián)交易信息披露的核心是定價(jià)政策的披露。我國新舊準(zhǔn)則中均要求披露定價(jià)政策，但是缺乏可操作性。在實(shí)際執(zhí)行中，有的公司披露的定價(jià)信息不完整，有的公司僅披露按照協(xié)議價(jià)、內(nèi)部價(jià)等模糊的定價(jià)方法，有的公司披露的信息不具有可比性。國際準(zhǔn)則曾經(jīng)就國際上普遍存在的定價(jià)方法提供了一些范例，如可比不可控價(jià)格、轉(zhuǎn)售價(jià)格、成本加成價(jià)格等。建議準(zhǔn)則在完善時(shí)有必要將定價(jià)政策的披露進(jìn)一步細(xì)化，規(guī)定幾種具體的定價(jià)方法以及分別的適用范圍，若所使用的定價(jià)方法交易的價(jià)格和市場價(jià)格之間存在重大差異，還應(yīng)該披露其原因。

參考文獻(xiàn)：

1、財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2002版），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年7月

2、財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年2月

3、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)譯：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年3月

4、劉麗君：《從準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)思考我國的關(guān)聯(lián)方交易》，《調(diào)查研究》2006年01期