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非合并形成的長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定進行會計處理所確定的長期股權(quán)投資賬面價值與按照稅法規(guī)定確認的長期股權(quán)投資計稅基礎有較大差異，本文欲就此進行分析。

一、投資時形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進行長期股權(quán)投資，應當以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進行核算，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）（以下簡稱118號文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

對比會計與稅法的規(guī)定可以看出：如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，長期股權(quán)投資的投資成本與計稅基礎相同，不產(chǎn)生暫時性差異；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，長期股權(quán)投資的投資成本大于計稅基礎，從而產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

例1：（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：

2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權(quán)投資，機器設備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬元。編制的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理8000000

累計折舊5000000

貸：固定資產(chǎn)13000000

借：長期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸：固定資產(chǎn)清理8000000

營業(yè)外收入2000000

由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額780（2600×30%）萬元，所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號文規(guī)定，該項長期股權(quán)投資的計稅基礎也是1000萬元，該項業(yè)務不產(chǎn)生暫時性差異。

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：

假設上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理8000000

累計折舊5000000

貸：固定資產(chǎn)13000000

借：長期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸：固定資產(chǎn)清理8000000

營業(yè)外收入2000000

由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1050（3500×30%）萬元，所以調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長期股權(quán)投資——投資成本500000

貸：營業(yè)外收入500000

而按118號文規(guī)定，該項長期股權(quán)投資計稅基礎是1000萬元。長期股權(quán)投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元，從而產(chǎn)生應納稅暫時性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時性差異

（一）確認投資損益時形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但是，按照國家稅務總局《關于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號文）的規(guī)定，投資企業(yè)應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，權(quán)益法下確認的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規(guī)定應確認為應稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應稅所得，在未來處置時視為投資成本。

由于長期股權(quán)投資的計稅基礎不變，長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。

（二）資本公積業(yè)務形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應稅所得。

由于長期股權(quán)投資的計稅基礎不變，長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增，從而產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

（三）收到現(xiàn)金股利時形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。按稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資的計稅基礎不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認的投資收益的返還，應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回。

（四）計提長期股權(quán)投資減值準備時形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)計提長期股權(quán)投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權(quán)投資賬面價值，而按照國家稅務總局《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長期股權(quán)投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應稅所得。然而，按照390號文的規(guī)定，如果有關準備在申報納稅時已調(diào)增應稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。

例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。

甲公司應確認投資收益60（200×30%）萬元，確認應收股利15（50×30%）萬元。編制的會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000

貸：投資收益600000

借：應收股利150000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000

長期股權(quán)投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異45萬元。

（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權(quán)投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，期末應納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應納稅暫時性差異50萬元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應納稅暫時性差異45萬元）。

例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失800000

貸：長期股權(quán)投資減值準備800000

長期股權(quán)投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉(zhuǎn)回，同時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。

（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。

長期股權(quán)投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉(zhuǎn)回80萬元）。

三、長期股權(quán)投資處置時形成的暫時性差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而按照390號文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權(quán)投資賬面價值中的損益調(diào)整明細科目余額)應視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉(zhuǎn)回。

例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價款960萬元。會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益50000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本10000000

——損益調(diào)整450000

長期股權(quán)投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉(zhuǎn)回。

（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價款960萬元。會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益550000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本10500000

——損益調(diào)整450000

長期股權(quán)投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉(zhuǎn)回。

各年的暫時性差異如表所示：

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：

表1單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

2007年末10451000450

2008年末9651000035

2009年末0000

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：

表2單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

2007年末10951000950

2008年末10151000150

2009年末0000