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編者按：本論文主要從實行綠色會計的必要性；什么是綠色會計；綠色成本核算；環(huán)保效果披露；綠色效益核算；綠色會計披露報告等進行講述，包括了綠色會計披露是對環(huán)境保護活動的定量管理，達成、保持合理經(jīng)營管理的一種有效手段、綠色成本概述、綠色成本定價模型、綠色成本披露指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則、基本概念等，具體資料請見：

【摘要】鑒于現(xiàn)代工業(yè)的大發(fā)展，導致了全人類賴以生存的環(huán)境遭到了極大的破壞，中國目前樹立科學發(fā)展觀的宏觀綠色GDP研究延緩，迎來了新一輪節(jié)能減排的環(huán)保風暴，亟待實行微觀企業(yè)綠色會計核算監(jiān)督，為全面實現(xiàn)“十一五”規(guī)劃的經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展目標保駕護航。為此，筆者參照日本環(huán)境會計核算經(jīng)驗，從中國企業(yè)綠色會計研究的實際國情出發(fā)，遵照“急用先學、循序漸進、逐步完善”的原則，為促進“貨幣和實物”計量“外部成本內(nèi)部化”的綠色會計實施，特對中國企業(yè)綠色會計披露指南進行初步探討。

【關鍵詞】綠色會計；綠色成本；環(huán)保效果；綠色效益；綠色會計報告

鑒于現(xiàn)代工業(yè)的大發(fā)展，導致了人類賴以生存的環(huán)境遭到了極大的破壞，如生態(tài)環(huán)境惡化，臭氧層破壞，大氣污染，水土流失，森林荒漠化，白色垃圾充斥，全球氣候變暖，資源耗損稀缺等生態(tài)危機四伏，已經(jīng)嚴重威脅到了人類的生存和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。作為經(jīng)濟飛速發(fā)展的中國，上述問題表現(xiàn)得更加突出。目前全面貫徹黨的十七大精神，樹立科學發(fā)展觀，在新一輪節(jié)能減排區(qū)域限批的環(huán)保風暴中，又迎來了“綠色信貸、綠色保險、綠色證券”三大環(huán)境新政策出臺，中國企業(yè)如何應對越來越嚴格的環(huán)保新政策，求生存求可持續(xù)發(fā)展問題亟待解決。

一、實行綠色會計的必要性

綠色會計披露是對環(huán)境保護活動的定量管理，達成、保持合理經(jīng)營管理的一種有效手段。換句話說，通過實施綠色會計核算披露，企業(yè)和其他組織可以正確地確認、計量與環(huán)境保護活動相關的投資和成本支出，并可以對取得的數(shù)據(jù)進行有效分析。如果可以更好地洞察這些投資和成本支出帶來的潛在收益，企業(yè)不僅可以提高環(huán)境保護活動的效率，而且可以加重環(huán)境數(shù)據(jù)在支持理性決策方面的作用。另外，企業(yè)和其他組織在進行各自的經(jīng)營活動而利用環(huán)境資源即公共商品時，對它們的利益相關者承擔著報告責任。這種利益相關者包括：消費者、商業(yè)伙伴、投資者、雇員、當?shù)鼐用?、管理當局等。綠色會計報表披露企業(yè)環(huán)境信息是履行社會責任的一個重要步驟。因此，綠色會計披露可以幫助企業(yè)和其他組織，促進其公共信任和信心，使企業(yè)得到一個公平的綠色估價商譽，綠色會計披露勢在必行。

二、什么是綠色會計

綠色會計是會計學、環(huán)境科學、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結合，運用一定的方法，以貨幣單位、實物單位計量，或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)社會效益的一門新興會計科學。為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，維持與社會的良好關系，企業(yè)需要從事有效率和有效果的環(huán)境保護活動，以達到節(jié)能減排的環(huán)境影響最小，企業(yè)綠色利潤最大化目的，綠色會計披露為首選。綠色會計的目標是通過實施綠色會計程序使得企業(yè)可以確認正常經(jīng)營過程中的綠色成本，理清這些環(huán)境保護活動帶來的綠色效益，提供定量計量的最佳方法（以貨幣單位或物理實物單位），并對上述結果進行綠色會計報告披露。

環(huán)境保護是指為預防、減少、避免環(huán)境影響，消除這些影響，或在影響發(fā)生之后修補等方面的活動。環(huán)境影響是企業(yè)經(jīng)營或其他人為活動對環(huán)境產(chǎn)生的負擔壓力，并可能形成維持良好環(huán)境的潛在障礙。

綠色會計披露包括兩個領域：宏觀（包括中觀）綠色會計和微觀企業(yè)（包括相關組織）綠色會計披露。本指南僅包括企業(yè)綠色會計披露。企業(yè)綠色會計披露包括以下要素：一是綠色成本（貨幣單位）；二是環(huán)保效果（實物單位）；三是綠色效益（貨幣單位）。另外，綠色會計披露同時也確認、計量、報告以物理實物單位表示的環(huán)境績效中環(huán)境保護效果，自然資源的貨幣定價計量是難點。

三、綠色成本核算

（一）綠色成本概述

綠色成本是指環(huán)境保護活動的資本性或費用性支出核算。它既包括尾端設備投資或其他支出，也包括清潔生產(chǎn)成本核算。綠色費用總額是環(huán)境保護活動而發(fā)生的費用，是企業(yè)總費用的組成部分。其中包括信息監(jiān)控與獲得費用以及環(huán)境資本性資產(chǎn)的折舊費用?？芍苯幼R別的成本直接歸集到綠色成本中，混合成本按一定方法（差額法、比例法等）進行歸集簡單易行，關鍵是自然資源的貨幣計量披露。

（二）綠色成本定價模型

當自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費一定的代價，為了準確計量這類資源的價值，可以通過產(chǎn)權界定，賦予這些資源人格化的所有權，這樣就可以形成交易市場，實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。當自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費用就可以自由得到資源，結果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債的關鍵。

綠色會計研究學者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護主要聚焦于合理利用，對于企業(yè)而言，這類資源主要構成其環(huán)境負債。這樣，就可以引入成本管理概念，結合企業(yè)履行環(huán)保責任的程度，對資源定價。

綠色成本披露指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)保要求而發(fā)生的其它成本支出如實披露。

一般綠色成本披露分為兩類：一類是環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護、環(huán)境保護等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責任的程度越高。另一類是環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責任的程度上打了折扣，則會發(fā)生諸如資源效用降級、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

關于環(huán)境控制成本與故障成本的關系，一般來說，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責任程度較高，相應的違規(guī)支出也會減少，因此環(huán)境故障成本就會較低。

基于環(huán)境控制成本與故障成本的關系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，采用綠色成本定價模型：

P=αC1+βC2

C1——環(huán)境控制成本；

C2——環(huán)境故障成本；

α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

基于該定價模型，形成企業(yè)的環(huán)境負債而入賬。

為提高企業(yè)的環(huán)保責任，適當降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當兩個企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時給企業(yè)帶來的環(huán)境負債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會效益越佳；環(huán)境收益越低，社會效益越差。

例如：兩個企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬元，其中：A企業(yè)C1=8萬元，C2=2萬元；B企業(yè)C1=3萬元，C2=7萬元；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業(yè)環(huán)境負債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業(yè)環(huán)境負債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用；另一方面可以增強企業(yè)的環(huán)保責任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實現(xiàn)自然資源保護的未雨綢繆切實可行。

四、環(huán)保效果披露

（一）基本概念

環(huán)境保護效果披露是用實物單位計量的，從環(huán)境保護活動中獲得的實物效果?？蓡为氃O一本實物賬或在產(chǎn)品原材料實物賬上增加以下四類內(nèi)容如實披露：1.與經(jīng)營活動中投入資源有關的資源核算披露：

（1）能源投入量（J）；

（2）稀缺性資源的輸入量（t）；

（3）水投入量（m3）。

2.與經(jīng)營活動引起的廢棄物排放和環(huán)境影響有關的排廢核算披露：

（1）溫室氣體排放量的體積（t-CO2）；

（2）特定化學品排放的重量（t）；

（3）廢棄物排放總重量（t）；

（4）廢水總體積（m3）。

3.與經(jīng)營活動產(chǎn)品有關的能耗核算披露：

（1）產(chǎn)品使用過程中能源的消耗量（J）；

（2）產(chǎn)品使用過程中產(chǎn)生的環(huán)境影響物質(zhì)量（t）；

（3）再循環(huán)產(chǎn)品的重量（t）。例如使用過后收集的產(chǎn)品、集裝箱、包裝袋。

4.其他環(huán)保效果核算披露

（1）產(chǎn)品和材料的運輸量（J）；

（2）運輸過程中造成環(huán)境影響的物質(zhì)排放量（t）；

（3）土地污染的面積和體積（m2，m3）。

（二）計量環(huán)保效果的方法

基本公式：環(huán)保效益=基期環(huán)境影響總量－當期環(huán)境影響總量

調(diào)整后公式：

環(huán)保效果=基期環(huán)境影響量×（當期經(jīng)營活動量/基期經(jīng)營活動量）－當期環(huán)境影響量

如果處理全部的綠色成本和環(huán)保效果有困難，那么在設立能描述企業(yè)真實情況的環(huán)境績效指標時，可以只確定與項目相關的綠色成本進行環(huán)保效果核算，以便在附注中披露。

五、綠色效益核算

（一）綠色核算概念

綠色效益核算即企業(yè)綠色成本產(chǎn)生的實際經(jīng)濟效益和企業(yè)執(zhí)行綠色會計核算帶來的估算商譽而構成利潤的一部分的經(jīng)濟收益核算，它使用貨幣計量。

企業(yè)綠色效益分為兩種：實際效益和估算效益。

（二）實際效益披露

1.收入，由于實施企業(yè)綠色成本產(chǎn)生的實際經(jīng)濟效益而在當期實現(xiàn)的收入（如銷售環(huán)保產(chǎn)品）。

2.由于實施企業(yè)清潔生產(chǎn)技術設備而產(chǎn)生的節(jié)能減排節(jié)約的費用，可視為企業(yè)的實際效益。

如資源投資投入量減少節(jié)約的費用；

廢棄物排放減少而節(jié)約的費用；

環(huán)境恢復方面的費用節(jié)約額；

其他環(huán)保費用節(jié)約額等。

（三）估算效益披露

1.收入，企業(yè)實施綠色會計核算帶來的估算商譽及實施環(huán)保活動而增加的社會效益估算。如垃圾發(fā)電企業(yè)節(jié)能減排、再生能源、占地減少、減少污染的節(jié)約成本估算。

2.費用節(jié)約額。施行環(huán)?；顒佣苊獍l(fā)生的費用估算，如避免損壞賠償費用，環(huán)境恢復費用節(jié)約額。

（四）計量方法

目前還沒有一個確定的計量估算效益的評估方法，本指南建議應按企業(yè)節(jié)煤噸數(shù)、占地減少及減少環(huán)境污染節(jié)約成本，進行綠色環(huán)境資產(chǎn)評估，計算企業(yè)社會環(huán)境效益，并體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和利潤表上。

六、綠色會計披露報告

綠色會計披露的具體目標是向會計信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息。資源、環(huán)境價值運動是企業(yè)價值運動的一部分，以價值量披露企業(yè)資源和環(huán)境信息，是綠色會計報告披露的必然要求。鑒于傳統(tǒng)會計報表不能披露反映資源、環(huán)境價值運動的全貌，因此，綠色會計報告披露擬在傳統(tǒng)會計企業(yè)報表基礎上增加有關綠色資產(chǎn)、環(huán)境負債、綠色資本金、綠色成本、環(huán)保費用項目及附注必須披露事項等內(nèi)容，既簡單明了、切實可行，又便于實務操作。綠色會計披露報告如下：

（一）資產(chǎn)負債表（附表要增加綠色資產(chǎn)、環(huán)境負債內(nèi)容）

（三）企業(yè)綠色效果實物量圖表

1.企業(yè)主要能源耗用實物量圖表

（四）綠色會計披露報告附注（增加必需披露的事項）

為滿足綠色會計信息質(zhì)量要求，企業(yè)應在綠色會計報告附注中披露下列信息：

1.企業(yè)的綠色會計政策及目標；2.企業(yè)的資源環(huán)境管理系統(tǒng)；3.企業(yè)主要的污染物及其處理措施；4.企業(yè)采用的環(huán)境標準及其變化對數(shù)據(jù)的影響；5.綠色會計價值采用的方法及其變化帶來的影響；6.環(huán)境監(jiān)測制度及監(jiān)測技術；7.重大環(huán)境事故的說明；8.重要環(huán)境項目的說明；9.企業(yè)實施綠色會計審計的情況；10.綠色會計重要的或有負債；11.企業(yè)綠色效果綜述；12.其他需要說明的情況。