績效審計中的計劃管理探究
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（一）年度計劃管理
1.預(yù)計的審計效果。預(yù)計審計效果越大，被選作績效審計對象的可能性就大?？冃徲嫷哪康脑谟谑贡粚徲媽ο蠼?jīng)濟效益或社會效益實現(xiàn)增值，提高審計對象資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，改進被審計單位或項目的服務(wù)質(zhì)量，進一步明確經(jīng)濟責任。對于那些經(jīng)濟效益很好、改進空間很小的項目，不應(yīng)作為績效審計的對象?？紤]項目或主體的預(yù)計審計效果大小，通常可以考慮其財務(wù)規(guī)模以及管理風險，如果其資金占用、收支結(jié)余較大，財務(wù)重要性就越大，通過改進得到的增值額可能就大，被選作績效審計對象的機會就大。同時，主體或項目都會面臨來源于內(nèi)部或外部的風險，如果沒有相應(yīng)的應(yīng)對機制，則存在較高的管理風險。選擇管理風險較嚴重的領(lǐng)域，通過績效審計進行監(jiān)督評價，改善這些領(lǐng)域內(nèi)的活動及內(nèi)部控制，減少、規(guī)避、控制風險，能給主體或項目帶來較大的效益改進。審計實踐中，要求審計機關(guān)具有敏銳的洞察力，選擇具有改進余地的主體或項目進行績效審計，從而發(fā)現(xiàn)其中的問題，提出切實可行的建設(shè)性審計建議，并實施后續(xù)跟綜審查，提高審計對象經(jīng)濟或社會效益。
2.項目的重要性。衡量某個項目或主體是否重要，要看其在政府管理、資源運用或社會需求等方面重要與否，對于社會、經(jīng)濟和環(huán)境是否具有重大影響力，社會公眾是否關(guān)注。其中，借鑒西方國家政府績效審計選項的經(jīng)驗，可以考慮把社會目標作為衡量項目重要性的重要內(nèi)容。如澳大利亞審計署在選擇績效審計對象時，著重關(guān)注與社會公眾利益密切相關(guān)的議題，如災(zāi)后重建措施，防恐反恐措施，健康、教育和就業(yè)促進措施，環(huán)境保護和促進公共機構(gòu)提高財務(wù)管理和績效管理等。我國績效審計對象選擇可以圍繞每年中央和地方“兩會”議題展開，這些議題社會公眾關(guān)注程度高，多是亟待解決的民生問題，如環(huán)境保護、災(zāi)后重建資金使用、就業(yè)促進、子女入學等，以其作為績效審計對象，可以引起廣泛關(guān)注，擴大績效審計的影響，發(fā)揮績效審計促進經(jīng)濟資源配置、為政府宏觀調(diào)控提供決策支持的作用。同時，選擇受到社會普遍關(guān)注或關(guān)系到人民群眾切身利益的熱點進行績效審計，也會得到政府和社會的支持，最終使績效審計作用最大化。
3.審計工作的可行性。即選定的審計項目應(yīng)是現(xiàn)行條件下審計機關(guān)力所能及的，主要考慮審計成本與可操作性兩方面，具體包括被審計單位的配合程度、審計對象的復(fù)雜程序及可能存在的風險水平、評價標準取得的難易程度、審計人員的知識與能力是否滿足要求等。審計成本較低、操作性強的項目容易被選作績效審計項目。如果某個項目過于復(fù)雜，績效審計所需信息和數(shù)據(jù)不易取得，或者存在政治上的敏感性或安全保密問題等，通常會導致審計成本增大，項目審計的成本有效性較差，不易選作績效審計項目。
（二）項目計劃管理
項目計劃管理是指審計人員執(zhí)行審計機關(guān)確定的某一具體績效審計項目時的計劃管理，是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排。年度審計計劃確定了組織未來全年審計工作的具體審計項目，而項目審計計劃是對這些具體審計項目從審計準備到審計完成全過程工作的綜合規(guī)劃。制定項目計劃需要審計人員廣泛收集與該審計項目相關(guān)的信息，進行審前調(diào)查，確定審計目標、范圍和重點，確定審計標準，編制詳細審計實施方案，分配審計人員與時間等。與傳統(tǒng)財務(wù)審計所要進行的工作基本一致，只是具體內(nèi)容不同。制定項目審計計劃主要包括以下內(nèi)容：
1.進行審前調(diào)查。就是審計人員通過對相關(guān)資料文獻的查閱或向被審計單位各層次人員的咨詢、實地詢訪，對被審計對象進行了解，重點關(guān)注被審計單位內(nèi)部管理情況，內(nèi)部控制的制訂與執(zhí)行，審計中可能面臨的審計風險，為確定審計目標、范圍及重點，制定審計方案做好前期準備工作。它與傳統(tǒng)財務(wù)審計相比，績效審計的審前調(diào)查工作范圍更廣泛、涉及面更寬，需要進行更加深入仔細的工作，為實施全面審計打好基礎(chǔ)。據(jù)統(tǒng)計，在效益審計開展比較好的國家，審前調(diào)查所耗時間會占到全部審計時間的一半左右。
2.確定審計目標。審計目標是審計工作所要完成的任務(wù)和實現(xiàn)的預(yù)期效果，具有導向作用，對審計工作的全過程都產(chǎn)生影響。審計目標的確定直接影響審計標準的選擇以及審計范圍、審計方法、審計模式的設(shè)計。傳統(tǒng)財務(wù)審計目標具有強制性的規(guī)定，而績效審計目標的選擇與確立則要根據(jù)審計委托人的要求確定。
3.確定審計標準。確定績效審計評價標準是效益審計的關(guān)鍵和核心。傳統(tǒng)財務(wù)審計的標準即公認會計審計準則以及相關(guān)法規(guī)制度，審計人員只需按事先確定好的法律規(guī)范進行判斷即可。顯然，財務(wù)審計標準屬于要求被審計單位必須達到的“法定”責任，是一種最低標準。而績效審計評價標準是人們對審計項目的預(yù)期或認識，往往是一種社會期望值，是一個較高乃至最高標準，如行業(yè)或歷史最好水平。由于績效審計對象千差萬別，相互之間差異較大，人們的期望值和滿意程度也不同，確定績效審計評價標準是績效審計工作的難點。
4.編制審計方案。審計實施方案是審計組實施審計項目的總體安排，是保證審計工作取得預(yù)期效果的重要手段，也是審計機關(guān)檢查、控制審計質(zhì)量和進度的基本依據(jù)。審計方案的編制應(yīng)當具有針對性和可操作性，以對績效審計起到規(guī)范和指導作用。一般而言，績效審計方案有綜合方案和具體方案兩個層次。綜合方案旨在對效益審計從準備階段到項目審計完成全過程進行綜合規(guī)劃。具體方案的編制則要圍繞綜合審計方案所提出的具體審計目標，對實現(xiàn)具體目標所要實施的審計程序、執(zhí)行審計程序的人員與所需時間做出詳細安排，一般采用列表的方式進行說明。審計實踐中，審計人員需要根據(jù)被審計單位的實際情況，如單位或項目的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)繁簡程度等，對審計方案進行適當簡化或調(diào)整。
二、績效審計計劃管理應(yīng)關(guān)注的問題
績效審計計劃管理還應(yīng)關(guān)注以下幾方面問題：
（一）實施績效審計仍然離不開財務(wù)審計
首先，在開展績效審計時往往從財務(wù)審計入手，即先要從被審計單位或項目的利潤、資金、成本等財務(wù)情況入手，而后深入全部經(jīng)濟管理活動中，進行經(jīng)濟性、效率性、效果性分析。其次，財務(wù)合規(guī)性問題仍然是績效審計的內(nèi)容之一?？冃徲嬓枰獧z查政府部門是否遵循了與經(jīng)濟性和效率性有關(guān)的法律規(guī)章，是否遵循了與項目有關(guān)的規(guī)章制度。最后，由于我國市場經(jīng)濟運行機制尚不完善，財務(wù)管理和會計核算仍需繼續(xù)規(guī)范，出現(xiàn)的財務(wù)違規(guī)違紀問題較多，不能像西方國家那樣用絕大部分政府審計力量從事績效審計，財務(wù)收支審計基本交由內(nèi)審機構(gòu)或聘用會計師事務(wù)所進行，我國財務(wù)收支審計和績效審計同時存在，甚至同時進行。
（二）積極拓寬績效審計對象的選擇范圍
由于我國績效審計起步較晚，缺乏足夠的績效審計經(jīng)驗，績效審計對象選擇主要集中于有財政投入的公共工程和財政專項資金，以及國有大中型企業(yè)。而西方國家績效審計對象幾乎沒有什么限制，可以涉及到與政府有關(guān)的各個方面。如為落實政府問責制而檢查政府職責履行情況，關(guān)注國家安全問題，社會公眾密切關(guān)注的社會熱點及某些群體切身利益的問題等。我國審計機關(guān)在圍繞財政資金使用開展績效審計的同時，應(yīng)嘗試對公共部門職責的履行情況進行調(diào)查，評價某項活動、某個功能的開展是否有效，特別是要關(guān)注財政支出的經(jīng)濟效益、重大計劃項目的可行性等宏觀經(jīng)濟效益審計。同時，可以嘗試開展一些具有研究性質(zhì)的績效審計項目，選取一些資金管理完善、各項制度執(zhí)行情況較好的項目進行績效審計試點研究。同時，制定一些績效審計具體實施指南，指導績效審計工作的開展。另外，績效審計對象的選擇要借鑒國外經(jīng)驗形成一種戰(zhàn)略規(guī)劃，改變我國目前在選擇績效審計對象時缺少計劃性和經(jīng)常性的被動狀態(tài)。如在前期調(diào)查的基礎(chǔ)上，每年在制定審計工作計劃時提出一個項目審計的戰(zhàn)略計劃，其中包括開展審計的領(lǐng)域和事項等，從而形成一套自己的績效審計對象選擇戰(zhàn)略，改被動的反應(yīng)性審計為主動的研究性審計，方便審計機關(guān)制定的年度審計方案，合理分配審計資源。
（三）積極探索科學的績效審計評價標準體系
國家審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃中指出，要認真研究不斷摸索和總結(jié)績效審計的經(jīng)驗和方法，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。目前，我國績效審計的評價標準存在明顯不足。審計人員在審計前的調(diào)查工作量非常大，再加上績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一，審計人員開展績效審計非常困難，以至于嚴重制約了績效審計工作的開展。筆者認為，制定績效審計評價標準的范圍應(yīng)當比較寬，與經(jīng)濟性、效率性和效果性內(nèi)容有關(guān)的評價標準仍可以占主導地位，但還應(yīng)更多地關(guān)注控制管理活動和公共事業(yè)服務(wù)質(zhì)量水平等與服務(wù)質(zhì)量和良好管理有關(guān)的評價標準。
（四）提高審計計劃管理的科學性
國家審計署審計工作發(fā)展規(guī)劃提出，要整合審計資源，做好實現(xiàn)科學管理的各項工作，審計工作科學管理要著力構(gòu)建審計計劃、審計實施、審計項目審理既相互分離又相互制約的審計業(yè)務(wù)管理體系。其中，提升審計計劃管理的科學水平是實現(xiàn)審計工作科學管理的重要環(huán)節(jié)。要提高審計計劃的科學性，就要緊緊圍繞經(jīng)濟社會發(fā)展大局，加強社會需求和項目的可行性論證，有效整合審計資源。同時，要搞好年度審計項目計劃與審計工作發(fā)展規(guī)劃之間的銜接，探索編制重大項目滾動計劃。實行計劃執(zhí)行情況考核和審計項目后評估制度。審計計劃管理還要充分考慮利用新型審計手段和方法，如利用計算機審計等。最后，確定審計計劃之后，應(yīng)當通過網(wǎng)絡(luò)、媒體等向社會公開，或進行必要的公示，以提高績效審計的透明度。
作者：張清玉單位：河南商業(yè)高等專科學校
