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［提要］當(dāng)今時(shí)代，信息技術(shù)的飛速發(fā)展導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生翻天覆地的變化，呈現(xiàn)出一些新問(wèn)題和新特點(diǎn)。在此背景下，全面的認(rèn)識(shí)和剖析信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何優(yōu)化審計(jì)程序大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便成為值得思考的課題。目前，部分國(guó)家對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的研究和應(yīng)用已經(jīng)相對(duì)成熟，我國(guó)可以把研究重點(diǎn)放在注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的信息系統(tǒng)審計(jì)上，同時(shí)借鑒國(guó)外的理論與實(shí)務(wù)。國(guó)內(nèi)相關(guān)學(xué)者已經(jīng)就信息系統(tǒng)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)并且各有創(chuàng)新，但是主要都是涉及企業(yè)內(nèi)部控制方面的。所以，從社會(huì)審計(jì)角度出發(fā)進(jìn)行有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究勢(shì)在必行。

關(guān)鍵詞：信息系統(tǒng)審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制

一、現(xiàn)代信息系統(tǒng)審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)及成因

（一）信息系統(tǒng)自身固有的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如果信息系統(tǒng)存在安全隱患通常是由于企業(yè)信息系統(tǒng)沒(méi)有建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制，這些安全漏洞會(huì)導(dǎo)致企業(yè)信息系統(tǒng)面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)橛?jì)算機(jī)等硬件設(shè)備相當(dāng)于信息系統(tǒng)的載體，一旦發(fā)生損壞和故障或涉及的數(shù)據(jù)信息是重大的，將會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)重重阻礙，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而網(wǎng)絡(luò)相當(dāng)于信息系統(tǒng)的容器，一旦被人惡意攻擊，那么信息系統(tǒng)也將暴露在風(fēng)險(xiǎn)之中。

（二）審計(jì)人員潛在的風(fēng)險(xiǎn)。1、審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平有待提高。在現(xiàn)代化發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)工作能否高質(zhì)量現(xiàn)代化地完成，同當(dāng)前的審計(jì)工作專(zhuān)業(yè)能力以及綜合水平具有非常緊密的聯(lián)系。從當(dāng)前我國(guó)審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)以及發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，雖然已經(jīng)擁有了一定的量具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平和能力的現(xiàn)代化人才，但是鞭長(zhǎng)不及馬腹，審計(jì)人員在對(duì)計(jì)算機(jī)知識(shí)的掌握以及技能的提升程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，執(zhí)業(yè)水平也與信息系統(tǒng)發(fā)展不相協(xié)調(diào)，這在很大程度上限制了信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的效果。2、審計(jì)人員個(gè)體知識(shí)掌握薄弱。信息系統(tǒng)審計(jì)本身具有交叉復(fù)合型，建立在計(jì)算機(jī)技術(shù)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)、信息系統(tǒng)、行為管理等多個(gè)學(xué)科之上，因此需要的相關(guān)審計(jì)人員也是復(fù)合型審計(jì)人才。但從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，復(fù)合型審計(jì)人才處于極度匱乏的情況。具體來(lái)說(shuō)，部分審計(jì)人員雖然是從業(yè)多年的審計(jì)師，但是對(duì)計(jì)算機(jī)、信息系統(tǒng)等科技領(lǐng)域并不熟悉，短時(shí)間內(nèi)很難掌握信息系統(tǒng)的操作，不僅不能利用信息系統(tǒng)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，反而影響實(shí)際審計(jì)工作的效率。出現(xiàn)這種現(xiàn)象表明了當(dāng)前我國(guó)審計(jì)工作的發(fā)展并不完善，審計(jì)理念不夠先進(jìn)，國(guó)家的審計(jì)部門(mén)以及被審計(jì)單位都沒(méi)有對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)工作的重要性給予一定的重視，也不理解信息系統(tǒng)審計(jì)工作對(duì)我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化發(fā)展帶來(lái)的推動(dòng)作用，因此在很大程度上制約著我國(guó)現(xiàn)代化信息系統(tǒng)審計(jì)工作的開(kāi)展和發(fā)展。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。1、企業(yè)缺乏復(fù)合型管理人員。在網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)下，企業(yè)管理層除了要監(jiān)督考核公司內(nèi)部各部門(mén)人員的工作效率，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠，使企業(yè)資金得到合理利用，還要確保管理信息系統(tǒng)的安全可靠以及電子設(shè)備的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。但是，由于當(dāng)前學(xué)校培育的是專(zhuān)業(yè)型人才，導(dǎo)致社會(huì)復(fù)合型技術(shù)人才的缺失，大部分企業(yè)都雇傭不到精通信息技術(shù)與財(cái)務(wù)的專(zhuān)業(yè)管理人員，由此加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2、企業(yè)內(nèi)部控制受到限制。傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)不相容的崗位相分離，而在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下，不同的模塊或子系統(tǒng)，有各自的職責(zé)范圍，相關(guān)人員責(zé)任分工是根據(jù)其負(fù)責(zé)的范疇給予相應(yīng)的授權(quán)。這導(dǎo)致不同程度地出現(xiàn)傳統(tǒng)不相容崗位在系統(tǒng)中授權(quán)未實(shí)現(xiàn)分離和牽制的情況，不利于企業(yè)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的建設(shè)。與傳統(tǒng)審計(jì)流程不同，信息系統(tǒng)審計(jì)的信息和證據(jù)都以數(shù)據(jù)的形式存在于存儲(chǔ)系統(tǒng)中，企業(yè)開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制系統(tǒng)也會(huì)面臨相當(dāng)大的困難和成本，審計(jì)人員收集所需的審計(jì)證據(jù)也因此受到限制，從而一定程度上加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）國(guó)家法律制度引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。1、審計(jì)規(guī)范制定專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)尚缺乏。從國(guó)際范圍內(nèi)來(lái)看，信息系統(tǒng)審計(jì)的規(guī)范主要由國(guó)際信息系統(tǒng)審計(jì)協(xié)會(huì)（ISACA）制定，即由專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)來(lái)制定審計(jì)規(guī)范及相關(guān)準(zhǔn)則。但從我國(guó)內(nèi)部來(lái)看，并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定。從現(xiàn)有的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范來(lái)看，制定機(jī)構(gòu)主要有國(guó)務(wù)院辦公廳、審計(jì)署、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等多個(gè)部門(mén)。審計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)尚未統(tǒng)一必然會(huì)影響信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的一致性和權(quán)威性，不利于信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)活動(dòng)的有效開(kāi)展。2、信息系統(tǒng)審計(jì)法律制度不規(guī)范。我國(guó)的信息技術(shù)審計(jì)的發(fā)展年限并不長(zhǎng)，因此信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)也并不完善，信息系統(tǒng)審計(jì)的規(guī)范體系并未建立。從現(xiàn)在來(lái)看，我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范主要有2009年實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)———信息系統(tǒng)審計(jì)》以及更早的一些通知和規(guī)范，2014年開(kāi)始實(shí)施的《第22203號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則———信息系統(tǒng)審計(jì)》，2019年國(guó)務(wù)院辦公廳的《關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開(kāi)展審計(jì)工作有關(guān)問(wèn)題的通知》等。除了上文提到的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范之外，我國(guó)一般都是地方部門(mén)相關(guān)的通知或者規(guī)范，主要內(nèi)容是對(duì)國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的審計(jì)規(guī)范的具體實(shí)施或執(zhí)行，而對(duì)審計(jì)規(guī)范實(shí)施的保障性內(nèi)容并不多。如果審計(jì)人員缺乏足夠的專(zhuān)業(yè)勝任能力和豐富的經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致完全遵循硬性的且不健全的審計(jì)法規(guī)或準(zhǔn)則，由此發(fā)生的疏忽或漏洞的可能性大大增加。

二、信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

（一）審計(jì)人員層面的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。1、審前開(kāi)展詳盡調(diào)查。在開(kāi)展審計(jì)工作前，審計(jì)人員首先要了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)等基本情況。最重要的是掌握信息系統(tǒng)的相關(guān)設(shè)計(jì)、運(yùn)行以及后續(xù)的維護(hù)，審計(jì)人員不僅僅需要了解被審單位的內(nèi)部控制體系和制度，而且還要觀察和檢查各個(gè)信息系統(tǒng)模塊框架具體功能和流程，必要時(shí)實(shí)施相關(guān)測(cè)試，以保證內(nèi)部控制制度的運(yùn)行有效性。2、定期審計(jì)內(nèi)部控制。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制像是企業(yè)信息系統(tǒng)的一員大將，征戰(zhàn)于計(jì)算機(jī)處理過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)，例如企業(yè)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)數(shù)據(jù)的輸入、處理和輸出，但是越重要的部分越暗藏危機(jī)。所以，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)企業(yè)的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制保持應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)被審單位信息系統(tǒng)實(shí)施控制測(cè)試，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性，對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的交易流程和事項(xiàng)的審查，觀察不相容職位是否恰當(dāng)分離和牽制，檢查被審單位信息系統(tǒng)是否運(yùn)用防火線、掃描系統(tǒng)等先進(jìn)信息管理技術(shù)進(jìn)行日常維護(hù)。3、關(guān)注關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)人員如果想有效實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)控制的目標(biāo)，并且實(shí)時(shí)掌握內(nèi)部控制系統(tǒng)中是否存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的狀況，就必須改進(jìn)和完善傳統(tǒng)審計(jì)工作中存在的弊端。然后，借助現(xiàn)代化的電子信息平臺(tái)，科學(xué)合理地對(duì)信息系統(tǒng)控制的風(fēng)險(xiǎn)做出及時(shí)評(píng)價(jià)，從而更好地確定內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并且為實(shí)際工作中能有效提高財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)效性提供最基礎(chǔ)的保障。除此之外，如果信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制狀況不佳，且存在一定的缺陷，此時(shí)審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的各種缺陷制定相應(yīng)的完善策略。4、審計(jì)人員自我提升及團(tuán)隊(duì)共同發(fā)展。隨著信息系統(tǒng)應(yīng)用的越來(lái)越廣泛，熟練掌握審計(jì)流程且精通信息技術(shù)的復(fù)合型審計(jì)人才急切被社會(huì)和大企業(yè)所需要。因此，審計(jì)人員應(yīng)該學(xué)習(xí)信息技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算處理方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，熟悉信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)程序，以提高自身的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。審計(jì)隊(duì)伍也可以盡可能吸納計(jì)算機(jī)技術(shù)的專(zhuān)業(yè)人才或者咨詢有關(guān)專(zhuān)家。各大事務(wù)所、教育機(jī)構(gòu)和高等院校應(yīng)將信息系統(tǒng)審計(jì)納入授課范圍，直接培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)對(duì)口人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要考慮開(kāi)發(fā)自己的審計(jì)系統(tǒng)和軟件，實(shí)現(xiàn)審計(jì)系統(tǒng)和被審單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的直接對(duì)接，以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。1、提高信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的安全性。首先，審計(jì)軟件的安全系數(shù)直接關(guān)系到數(shù)據(jù)的安全，審計(jì)軟件應(yīng)具備敏感數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)、性能審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、數(shù)據(jù)活動(dòng)監(jiān)控等功能，以準(zhǔn)確評(píng)估數(shù)據(jù)庫(kù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)應(yīng)在軟件開(kāi)發(fā)方面加大投入。其次，企業(yè)管理層應(yīng)盡可能提高數(shù)據(jù)的加密程度，通過(guò)對(duì)用戶的角色設(shè)置訪問(wèn)權(quán)限，對(duì)數(shù)據(jù)的采集、存儲(chǔ)、分析和使用等過(guò)程進(jìn)行管控，嚴(yán)格加密等方式，以較好地確保數(shù)據(jù)安全。再次，企業(yè)需要實(shí)行數(shù)據(jù)分級(jí)管理。按重要性把數(shù)據(jù)劃分為若干個(gè)等級(jí)，不同等級(jí)的數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)不同的授權(quán)權(quán)限數(shù)，借以保護(hù)數(shù)據(jù)安全，尤其是敏感數(shù)據(jù)的安全。最后，還要規(guī)范數(shù)據(jù)存儲(chǔ)問(wèn)題。2、健全信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度。由于信息系統(tǒng)具有固有的特性，不能像傳統(tǒng)審計(jì)控制程序一樣環(huán)環(huán)相扣，這就需要企業(yè)管理層建立健全信息系統(tǒng)的內(nèi)控制度。首先，應(yīng)當(dāng)建立不相容職權(quán)分離制度，把信息系統(tǒng)維護(hù)操作人員與賬務(wù)處理人員相分離，且各司其職、相互監(jiān)督，這樣不僅會(huì)減少系統(tǒng)錯(cuò)誤的發(fā)生，還會(huì)大大降低內(nèi)部工作人員發(fā)生相互串通舞弊的可能性。其次，企業(yè)可以成立專(zhuān)門(mén)的信息系統(tǒng)審計(jì)委員會(huì)，作為獨(dú)立的內(nèi)部機(jī)構(gòu)直接接受治理層的指揮和管理，促進(jìn)信息系統(tǒng)的質(zhì)量?jī)?yōu)化。

（三）政府層面的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。1、加大信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)宣傳。現(xiàn)如今，企業(yè)和社會(huì)公眾對(duì)信息系統(tǒng)安全方面的意識(shí)都還不足，為了方便審計(jì)工作人員工作順利開(kāi)展，提高審計(jì)效率，國(guó)家和政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)和社會(huì)公眾的宣傳力度，特別是針對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制以及防范措施方面，以便加大信息系統(tǒng)審計(jì)的受重視程度，大力推動(dòng)信息系統(tǒng)審計(jì)地位在審計(jì)領(lǐng)域的提升，從而促進(jìn)工作能夠順利高效地開(kāi)展。2、加大審計(jì)人才培育力度。為了建立優(yōu)秀的信息系統(tǒng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)，規(guī)范審計(jì)人員的職業(yè)道德，滿足審計(jì)信息質(zhì)量要求，首當(dāng)其沖的是提高審計(jì)人員的綜合技能，培養(yǎng)集審計(jì)、法律和信息技術(shù)專(zhuān)業(yè)水平于一身的信息系統(tǒng)復(fù)合型審計(jì)人員。在完善我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)師考試細(xì)則和流程方面，我國(guó)可以借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，參照國(guó)際相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則。與此同時(shí)，國(guó)家教育部應(yīng)聯(lián)合各高等院校共同配合，培養(yǎng)高水平復(fù)合型專(zhuān)業(yè)人才，增加信息系統(tǒng)審計(jì)專(zhuān)業(yè)的設(shè)立。3、完善信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系。在當(dāng)前的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的體系下，我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)都是不具有強(qiáng)制性的，這點(diǎn)是明文規(guī)定在《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》和《信息系統(tǒng)審計(jì)指南》兩部法律條文中。由此導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)際工作中，特別是在收集必要的審計(jì)證據(jù)和信息的過(guò)程中容易受到多方面的限制，因而審計(jì)工作者既出于簡(jiǎn)化工作程序、規(guī)避審計(jì)困難的目的，又出于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免審計(jì)責(zé)任，在實(shí)際工作中大多盡可能減少實(shí)施信息系統(tǒng)審計(jì)的必要。除此之外，國(guó)家有關(guān)部門(mén)也應(yīng)盡力完善與信息系統(tǒng)審計(jì)人員相關(guān)的法律法規(guī)、明確審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。4、設(shè)立信息系統(tǒng)審計(jì)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)。在其他國(guó)家的前車(chē)之鑒的基礎(chǔ)上，絕大部分國(guó)家已經(jīng)設(shè)立了專(zhuān)門(mén)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)。對(duì)比我國(guó)的情況，多部門(mén)都可以制定信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范，地方政府及其他組織也可以制定相應(yīng)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范，這樣將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)規(guī)范權(quán)威性的削弱。除此之外，還要?jiǎng)?chuàng)建統(tǒng)一的信息系統(tǒng)審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，以此保證信息系統(tǒng)審計(jì)工作能夠得到有效的開(kāi)展和監(jiān)督。

三、結(jié)論

在信息技術(shù)日益發(fā)展的今天，有效地提升了企業(yè)財(cái)務(wù)工作效率的同時(shí)，也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的復(fù)雜性，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，由此信息技術(shù)給財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)帶來(lái)了極大的沖擊，因此研究我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施至關(guān)重要。本文針對(duì)信息系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)，從審計(jì)人員自身、企業(yè)內(nèi)部以及政府及相關(guān)部門(mén)三個(gè)層面提出了相關(guān)對(duì)策，希望能夠引發(fā)審計(jì)人員、企業(yè)以及相關(guān)學(xué)者的深入思考，激勵(lì)審計(jì)人員自我學(xué)習(xí)和提升，豐富信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)法律規(guī)范，共同為我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)建設(shè)更高效、更完善的體系道路。

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作者:周新宇 耿暢 單位:哈爾濱商業(yè)大學(xué)