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作者：嚴偉單位：邕江大學

國內關于環(huán)境審計的定義張以寬認為：“環(huán)境審計是指審計組織對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃、管理和實施活動的真實性、合法性和效益性進行的審查鑒證以及評價法律責任的一種監(jiān)督活動［4］。”包強提出：“環(huán)境審計是由審計組織依法對被審計單位在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題以及與治理環(huán)境的經(jīng)濟活動有關的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性獨立進行審查，評價經(jīng)濟責任，揭露違法行為，促進加強環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價活動［5］?！标愓d提出：“環(huán)境審計是對生產(chǎn)、生活活動過程中產(chǎn)生的環(huán)境問題的抑制、消除或改善環(huán)境而進行的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨立監(jiān)督行為［6］?！币陨隙x都有一定的理論依據(jù)和實踐價值，把環(huán)境、生態(tài)與資源管理責任履行情況作為環(huán)境審計的核心，通過審計的職能來實現(xiàn)環(huán)境保護活動的真實性、合法性和有效性目標。

筆者對環(huán)境、生態(tài)與資源審計的定義環(huán)境、生態(tài)與資源審計作為審計的一個分支，其定義既要符合一般審計的基本要求，又要體現(xiàn)其獨有的特點，與我國的宏觀環(huán)境和制度保持一致。筆者對環(huán)境、生態(tài)與資源審計的定義是：由獨立的審計機構或人員依法對被審計單位的環(huán)境、生態(tài)與資源管理及其有關經(jīng)濟活動的真實性、完整性、合法性、效益性進行綜合鑒證，評價環(huán)境、生態(tài)與資源管理責任，揭露違法行為，促進和加強環(huán)境、生態(tài)與資源管理的一種行政或經(jīng)濟的監(jiān)督活動。這一定義具有如下特點：1）符合審計定義的基本要求。按照我國審計學界的看法，審計的定義要包括審計的主體、客體、依據(jù)、職能等系列要素。2）揭示了環(huán)境、生態(tài)與資源審計的本質，即“獨立的監(jiān)督活動”。3）表述精煉，易懂，邏輯嚴謹。4）符合我國實際，可操作性強。我國政府在開展環(huán)境、生態(tài)與資源審計的過程中應該發(fā)揮主導作用。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內涵框架主要包括審計的目標、依據(jù)、主客體、內容體系、程序、方法（圖1）。內涵框架的建立離不開相關學科的理論支撐，多學科的研究成果構成了其理論基礎。環(huán)境、生態(tài)與資源審計的目標環(huán)境、生態(tài)與資源審計的目標是環(huán)境、生態(tài)與資源審計工作的行動指南、出發(fā)點和歸宿，是聯(lián)系環(huán)境、生態(tài)與資源審計理論與實務的橋梁。它的確定受審計的對象、屬性、職能、技術手段等的制約。根據(jù)中國的實際情況，環(huán)境、生態(tài)與資源審計的目標應包括：1）評估環(huán)境、生態(tài)與資源管理系統(tǒng)的充分性和有效性；2）確認環(huán)境、生態(tài)與資源法律條例和政策的符合性；3）驗證環(huán)境、生態(tài)與資源報告中所提供資料的真實性；4）評價環(huán)境、生態(tài)與資源工作的經(jīng)濟性、效率和效果。環(huán)境、生態(tài)與資源審計的具體目標隨著審計的主體、客體、內容等的變化而不同。環(huán)境、生態(tài)與資源審計的直接目標是評價、鑒證被審單位的環(huán)境、生態(tài)與資源管理責任履行狀況的真實性、合法性和效益性，最終目標是保護環(huán)境、生態(tài)與資源，促進社會經(jīng)濟發(fā)展。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計的對象與內容環(huán)境審計的對象包括政府部門及企業(yè)單位的環(huán)境管理責任和企業(yè)環(huán)境管理活動。我國環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內容既要貼近我國實際，又要與國際接軌，既要考慮現(xiàn)實情況，又要把握未來變化。政府環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內容我國政府環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內容應該參考國外環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內容，結合我國環(huán)境、生態(tài)與資源管理體系和審計監(jiān)督體系的具體特點來確定。政府應以環(huán)保資金的財務審計為線，以環(huán)保項目審計為點，做好以下6個方面的審計工作：1）環(huán)保資金的財務審計；2）環(huán)保投資項目審計；3）環(huán)境政策、法規(guī)、制度執(zhí)行審計；4）對重大非環(huán)境投資項目的環(huán)境審計；5）對環(huán)境部門的績效審計；6）清潔生產(chǎn)審計。

企業(yè)環(huán)境審計的內容近年來，我國企業(yè)的環(huán)保意識已有所提高，對于正在推動的環(huán)境標志與企業(yè)環(huán)境管理體系認證（ISO14000）活動，不少企業(yè)正積極準備或已通過了認證［7］。我國的內部環(huán)境審計內容應根據(jù)企業(yè)自身特點，并結合國外先進經(jīng)驗來確定，主要包括以下內容：1）審查企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的完善程度。通過審計，了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)是否恰當?shù)毓芾砹谁h(huán)境風險，在運行上是否經(jīng)濟、高效，這是環(huán)境審計的重點。2）審查企業(yè)的環(huán)境政策，評價其合規(guī)性和執(zhí)行的有效性。3）審查企業(yè)環(huán)境報表，對企業(yè)環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境收益等的確認、計量進行審查。4）審查企業(yè)遵循環(huán)境法規(guī)方面的情況。5）環(huán)保資金審計。6）產(chǎn)品審計。審查產(chǎn)品是否符合法律和公認環(huán)境政策。7）交易審計，即企業(yè)在取得某項不動產(chǎn)之前，要對與該項財產(chǎn)轉讓交易有關的環(huán)境風險和負債進行評估。

社會環(huán)境、生態(tài)與資源審計的內容隨著社會對環(huán)境問題的日益關注，企業(yè)的關聯(lián)方要求企業(yè)提供環(huán)境績效信息和與環(huán)境有關的財務信息。企業(yè)也有必要對外披露環(huán)境信息，塑造良好的社會形象。環(huán)境、生態(tài)與資源報告就是這種信息披露的載體。目前，已有部分企業(yè)環(huán)境報告，但內容不統(tǒng)一，不完整，定性描述多于定量描述，審計人員或因審計成本過大，或因無章可循而無法展開審查。在未來的環(huán)境、生態(tài)與資源審計中，我國的社會審計組織將在企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)審計和環(huán)境報告審計中發(fā)揮較大作用。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計的主體環(huán)境、生態(tài)與資源審計主體有國家審計機關、企業(yè)內部審計機構和民間審計組織。國家審計機關在宏觀上依法對環(huán)境管理經(jīng)濟活動進行獨立的評價和審查，并對企業(yè)內部和民間審計工作負有監(jiān)督、管理和指導的職責；企業(yè)內部審計機構對企業(yè)環(huán)境管理、經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和評價；民間審計組織接受有關部門或單位的委托，為環(huán)境管理活動提供咨詢和鑒證服務，三者構成環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計的客體環(huán)境、生態(tài)與資源審計的客體是指參與環(huán)境分工并承擔環(huán)境保護責任的各方，主要包括：1）政府有關部門，包括制定環(huán)境保護政策的部門，負責環(huán)保資金投入的財政部門，以及具體執(zhí)行環(huán)保政策和環(huán)境管理的環(huán)保、園林綠化、環(huán)衛(wèi)等部門。2）造成環(huán)境污染并實施環(huán)境治理的企事業(yè)單位，包括生產(chǎn)型企業(yè)、消費型企業(yè)和城市公用事業(yè)類企業(yè)。3）負有環(huán)境保護及維護生態(tài)平衡責任的事業(yè)單位，包括從事環(huán)境檢測的環(huán)保監(jiān)測單位、從事環(huán)境科學研究的環(huán)?？蒲袉挝坏?。4）建設單位，包括固定資產(chǎn)更新和技術改造單位、房地產(chǎn)開發(fā)建設單位等。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計依據(jù)環(huán)境、生態(tài)與資源審計依據(jù)，是衡量和評價審計對象的真實性、完整性、合法性和效益性的標準，也是審計人員對有關經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結論的根據(jù)。它包括：1）國家和地方政府制定的有關環(huán)境保護的法律、法規(guī)。目前我國建立了以《憲法》為基礎，以《環(huán)境保護法》為主體的相對完整的環(huán)境法律體系，針對特定的環(huán)境保護對象，制定頒布了30多項環(huán)境保護行政法規(guī)和16項環(huán)境保護專門法以及與環(huán)境保護相關的資源法。地方人民政府結合自身的具體情況，制定和頒布了600多項環(huán)境保護地方性法規(guī)［8］。2）環(huán)境、生態(tài)與資源標準。環(huán)境、生態(tài)與資源標準是具有法律效用的技術規(guī)范，是我國環(huán)境法律體系的重要組成部分，也是環(huán)境審計評價的主要依據(jù)。環(huán)境標準包含環(huán)境質量標準、污染物排放標準、環(huán)境基礎標準、方法標準等，共395項。3）有關財務與會計核算準則和標準。一些會計審計準則中已略有提到環(huán)境問題，但涉及內容還很少，具體準則和指標卻尚不明確。即便是ISO—14000標準也并未為環(huán)境費用和負債的確認、計量、分類和披露提供充分而具體的指導。我國政府根據(jù)《中國21世紀議程》的要求正在研究建立新的綜合核算體系。4）與審計有關的法規(guī)、準則。環(huán)境審計應遵循《中華人民共和國審計法》和《中國審計規(guī)范》中對人員、程序、質量等的各項要求。由內部審計機構開展的對組織的環(huán)境管理系統(tǒng)和經(jīng)濟活動的環(huán)境影響的審計、監(jiān)督與檢查，應遵守有關的內部審計實務準則和《公司法》中關于內部審計的規(guī)定。注冊會計師接受客戶委托提供環(huán)境審計服務時，應遵循《中華人民共和國注冊會計師獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》及各項實務公告和指南。5）國際公約中的環(huán)境保護規(guī)范。我國先后加入了一批保護資源和環(huán)境的一般性國際公約、協(xié)定和議定書，主要有《氣候變化框架公約》、《聯(lián)合國海洋公約》、《生物多樣性公約》等，這是衡量和評價我國在環(huán)保方面履行國際公約和議定書情況的依據(jù)。

實施階段在實施階段，需要鑒別和了解管理控制系統(tǒng)，評價管理控制系統(tǒng)，收集審計資料，評估審計調查結果，向被審計單位匯報調查結果。主要包括以下2部分內容：1）符合性測試。審查有關環(huán)保的內控制度的設計和執(zhí)行是否能有效處理環(huán)境風險并控制風險，審查被審計單位是否遵守有關環(huán)保方面的法律法規(guī)。2）實質性測試。對內控差、控制風險高的區(qū)域，環(huán)境審計人員應執(zhí)行更多的實質性程序，以控制審計風險，保證審計質量。在實質性測試中有2個重要問題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價值的量化。環(huán)境價值的量化可采用環(huán)境經(jīng)濟學中的項目構成法，即按生態(tài)資源所能創(chuàng)造收益的不同方面的價值分項加總計算。事實上，很多生態(tài)資源價值難以量化，有關數(shù)據(jù)不準確。而環(huán)境審計很大程度上是進行經(jīng)濟性分析，若缺乏正確的定量基礎，則分析結果沒有實用價值。另外，在進行環(huán)境審計時，需對環(huán)保工作進行成本效益分析，以評價環(huán)保工作。由于上面各項費用和收益發(fā)生的時間不同，因此分析時要將其折算到同一時點上，即折現(xiàn)后再進行成本效益比較。

完成階段根據(jù)被審計單位環(huán)境保護的實際情況，做出審計結論，編制審計報告。審計為優(yōu)秀的企業(yè)，可以進行稅收減免或給予其他優(yōu)惠待遇。對審計不合格的企業(yè)，國家除對其進行罰款外，還應視污染程度對企業(yè)處以不同數(shù)額的罰款，并限期治理。對治理期限已滿還不合格者，吊銷營業(yè)執(zhí)照，強制停產(chǎn)或轉產(chǎn)。此外，環(huán)境、生態(tài)與資源審計人員還應針對被審計單位的管理缺陷，提出改進建議，出具管理意見書，并關注改進建議的執(zhí)行情況。

審計署在2009年出臺了《審計署關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，決定以“審計之眼”關注資源浪費、環(huán)境污染問題，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展。目前我國環(huán)境、生態(tài)與資源審計仍存在著諸多問題：對資源環(huán)境、生態(tài)與資源審計認識不足，審計環(huán)境有待優(yōu)化，未建立專門環(huán)境、生態(tài)與資源審計機構，審計人員素質有待提高，環(huán)境、生態(tài)與資源審計內容單一等，因此，發(fā)展環(huán)境、生態(tài)與資源審計的相關理論，開展并強化環(huán)境、生態(tài)與資源審計的實踐是很有必要的。環(huán)境、生態(tài)與資源審計作為現(xiàn)代審計的重要內容，伴隨可持續(xù)發(fā)展這一新的經(jīng)濟增長模式而生，是有效控制污染，遏制生態(tài)環(huán)境惡化趨勢的重大舉措，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要手段。要發(fā)展經(jīng)濟，造成環(huán)境污染無法避免，但不能只重經(jīng)濟發(fā)展而忽視了對環(huán)境資源的保護，必須運用審計這一有力工具，保證國家、人民、企業(yè)各方的利益，促進人與自然、人與社會的和諧發(fā)展。