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一、問題的提出

稅收籌劃在我國出現(xiàn)的歷史很短，還是個新事物，盡管目前有關稅收籌劃的專著已不少見，但整體上系統(tǒng)地對稅收籌劃的理論和實務的探討還比較缺乏。本文就是在著眼于當前稅收籌劃問題的基礎上，拓展了企業(yè)稅收籌劃的研究高度，結合企業(yè)戰(zhàn)略的理論，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度對企業(yè)稅收籌劃進行分析，對企業(yè)稅收籌劃的目標進行企業(yè)戰(zhàn)略化定位，研討企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略的關系，構建實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的稅收籌劃模型，對稅收籌劃進行戰(zhàn)略管理和控制，從而指導企業(yè)在發(fā)展過程中避免稅收籌劃的片面、盲目、短視和隨意性。這是本文研究的理論和實踐意義之所在。

二、企業(yè)戰(zhàn)略下稅收籌劃的目標定位

企業(yè)稅收籌劃內(nèi)嵌于財務管理的范疇，結合企業(yè)戰(zhàn)略、財務戰(zhàn)略的目標，考慮企業(yè)稅收籌劃的自身特點，企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略目標總結如下：

(一)減輕稅收負擔

這是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因，也是企業(yè)稅收籌劃所要實現(xiàn)的目標之一。這里減輕企業(yè)的稅收負擔指的是相對減輕，即相對地減少經(jīng)濟主體的應納稅款數(shù)額。即使從絕對數(shù)額上看，經(jīng)濟主體的當年應納稅款數(shù)比上年有所增加，只要其應納稅額與生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的比率有所降低，稅收籌劃就是成功的。

(二)降低涉稅風險

這也是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因之一。由于涉稅風險的存在，企業(yè)逐步意識到為避免風險所做的準備是重要且必要的，而這也是稅收籌劃的一個內(nèi)容。

(三)提高自身經(jīng)濟效益

價值最大化目標是針對稅后利潤最大化目標的缺陷而提出來的，是對利潤最大化目標的修正與完善。它對企業(yè)當期利潤進行調(diào)整后予以確認，是從企業(yè)的整體角度考慮企業(yè)的利益取向，使之更好地滿足企業(yè)各利益相關者的利益。從企業(yè)戰(zhàn)略角度和財務戰(zhàn)略目標來看，企業(yè)稅收籌劃目標也是為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和維護股東的合法權益。

三、企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略關系分析

企業(yè)的戰(zhàn)略主要特征是整體性和長期性。企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃之間是全局性規(guī)劃與局部性的經(jīng)營行為、目標與手段之間的關系。一般而言，企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略關系包括以下3種情況：

(一)企業(yè)稅收籌劃服從于企業(yè)戰(zhàn)略

企業(yè)進行戰(zhàn)略決策時主要考慮的是行業(yè)利潤率以及行業(yè)準入障礙，在這種情況下，企業(yè)稅收籌劃即使作為事前的預見性行為，都很難左右戰(zhàn)略決策。因為企業(yè)戰(zhàn)略更主要地研究企業(yè)如何在競爭中謀求和確立長期的競爭優(yōu)勢問題，所以，企業(yè)稅收籌劃作為企業(yè)日常財務活動的一部分，更多的是服從于企業(yè)的全局戰(zhàn)略。

(二)企業(yè)稅收籌劃反作用于企業(yè)戰(zhàn)略

企業(yè)稅收籌劃在企業(yè)的財務活動中具有較為獨特的性質(zhì)，決定了它有可能反作用于企業(yè)戰(zhàn)略，當出現(xiàn)如下情況時，企業(yè)會調(diào)整或者特別制定企業(yè)戰(zhàn)略。(1)稅收政策發(fā)生重大調(diào)整，打破了行業(yè)的競爭格局，當獲利能力、現(xiàn)金流量、其他重要財務指標以至于企業(yè)價值受到嚴重影響時，企業(yè)為適應稅收政策調(diào)整帶來的變化而必須進行戰(zhàn)略調(diào)整。(2)在稅收政策帶有明顯的政策導向時，企業(yè)在進行戰(zhàn)略決策時，必須充分關注這種導向，使企業(yè)發(fā)展方向盡可能符合國家產(chǎn)業(yè)政策，充分享受到稅收優(yōu)惠帶來的直接利益。

(三)企業(yè)稅收籌劃幫助企業(yè)制定和實施戰(zhàn)略

企業(yè)的每一項戰(zhàn)略決策都會考慮很多方面的因素，但有時也會遇到若干方案評價結果處于伯仲之間的情況，這時多一個稅負評價指標會降低選擇方案的難度。一個經(jīng)營有方管理完善的企業(yè)會把企業(yè)稅收籌劃視為企業(yè)日常財務活動的一部分，從內(nèi)部規(guī)范核算，充分利用稅法安排的彈性，盡可能享受稅法設定的優(yōu)惠政策，合理運用各種企業(yè)稅收籌劃技術和手段。在大到如行業(yè)的進入或者退出、企業(yè)和產(chǎn)品定位，小到如材料采購、產(chǎn)品或服務定價，交易方式或者企業(yè)事業(yè)部設置等戰(zhàn)略決策過程中，企業(yè)稅收籌劃都能為制定和實施戰(zhàn)略提供幫助。

四、構建企業(yè)戰(zhàn)略目標的整體稅收籌劃模型

(一)企業(yè)整體稅收籌劃模型構建的思想

根據(jù)以上分析，作為一個系統(tǒng)工程，稅收籌劃要間接服務于企業(yè)的財務戰(zhàn)略目標，并要最終服務于企業(yè)價值最大化的整體目標。作為服務于價值目標的稅收籌劃，在進行運作的過程中，要全面考慮與企業(yè)價值有關的因素，而不僅僅是稅收因素，我們要綜合運用現(xiàn)代企業(yè)管理的新理念，將稅收籌劃納入企業(yè)價值創(chuàng)造的戰(zhàn)略層次上。

作為企業(yè)管理的一部分，稅收籌劃應該始終圍繞著企業(yè)價值最大化的最終目標來進行。我們知道，稅收籌劃與企業(yè)的其他管理活動是相互影響、相互制約的。因此，企業(yè)進行稅收籌劃，如果不著眼于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化這一整體目標，僅以稅負輕重作為選擇納稅方案的惟一標準，有可能導致企業(yè)價值的降低。這要求在稅收籌劃中要從企業(yè)全局出發(fā)，從企業(yè)整體價值的戰(zhàn)略高度出發(fā)，系統(tǒng)規(guī)劃，通盤考慮。

(二)模型的構建與說明

根據(jù)前面的分析研究，企業(yè)價值最大化是稅收籌劃的最終目標，考慮到經(jīng)濟增加值與企業(yè)價值的高度相關性，引入經(jīng)濟增加值作為價值創(chuàng)造的衡量指標，考慮與價值相關的主要稅收因素與環(huán)節(jié)，來建立整體稅收籌劃模型，如圖1所示：

圖1基于企業(yè)價值最大化目標的稅收籌劃模型

為了便于模型的運用，對模型做以下說明：

首先，要從整體上對該模型的層次有一個邏輯的認識。正如模型本身所展示的那樣，處于最基層的是稅收籌劃以及稅收籌劃的3個出發(fā)環(huán)節(jié)，即：融資、經(jīng)營、投資，任何類型的稅收籌劃都可以包含在這3個環(huán)節(jié)之中。但是，具體到各個企業(yè)在實際中運作稅收籌劃時，各自的出發(fā)環(huán)節(jié)和側(cè)重點可能有所不同，要根據(jù)企業(yè)的具體情況進行，還要綜合考慮成本效益比較的問題；第二個層次是由稅收籌劃的3個基本環(huán)節(jié)所包含的要素以及各個環(huán)節(jié)的指標所組成的。例如，融資環(huán)節(jié)的稅收籌劃要從融資方式、融資結構來考慮：融資方式不外乎債權融資和股權融資，這兩種融資方式對企業(yè)價值的影響各有長短。采用債權融資，企業(yè)要定期歸還利息，企業(yè)壓力負擔較重，但是由于利息是在稅前支付的，因而具有抵稅作用，這又使得債權融資成本較低；此外，如果企業(yè)的利潤率高于資金成本，那么債權融資又會發(fā)揮其巨大的財務杠桿作用，為企業(yè)帶來巨大的價值。但是債權融資也會加大企業(yè)的財務風險，這也是債權融資時所必須予以充分考慮的。采用股權融資，雖然不用像債權融資那樣，要定期歸還債權人的利息，但股權融資下的資本利得分紅是在稅后進行的，不具有抵稅作用；此外，股權融資的成本費用也是較高的?？傊?，具體到各個企業(yè)，在融資稅收籌劃時要根據(jù)各自情況，具體問題具體分析。對于投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)的稅收籌劃也要有類似的全面分析。處于模型最上層的是衡量稅收籌劃結果的標準以及由此體現(xiàn)的最終價值最大化目標。稅收籌劃運作的情況如何，不能簡單地以稅負的輕重來衡量，必須同企業(yè)價值最大化目標相一致，并通過經(jīng)濟增加值的變化來反映。

其次，這是一個簡化的模型，具體運用時有待于進一步細化。稅收籌劃作為一個系統(tǒng)工程，它涉及企業(yè)的方方面面，從企業(yè)融資(考慮到利息的稅收擋板作用，企業(yè)應該盡可能地采用低成本的債權融資方式；但是，由于財務杠桿的作用，企業(yè)債務增多的同時，企業(yè)風險也被放大，這使得企業(yè)必須正確處理資本結構問題)到企業(yè)投資(由于國家政策的傾斜性，隨著投資地點、投資方向、投資形式的不同，企業(yè)所承擔的稅收是不同的；有時，這些因素甚至會成為一項投資項目成敗的關鍵)再到企業(yè)正常的運作管理(如企業(yè)采用不同的折舊政策，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流會有很大的差別，這可能會影響到企業(yè)的生存)無不涉及稅收問題，我們在該模型中只能考慮一些關鍵的、共性的因素，在此基礎上給出一個初步的稅收籌劃的簡化模型，各個企業(yè)在運用中應該結合本企業(yè)的具體情況具體分析。

最后，要緊緊圍繞企業(yè)價值最大化這一核心。正如在模型構建的指導思想中所反復強調(diào)的那樣，稅收籌劃作為一個系統(tǒng)工程，應以企業(yè)價值最大化為根本目標。企業(yè)在進行稅收籌劃的過程中，應該牢固樹立這樣一種意識，稅收籌劃不僅僅是為節(jié)約稅收成本而籌劃，還是為企業(yè)作為一個整體的價值創(chuàng)造而籌劃。稅收籌劃作為企業(yè)管理的一個重要組成部分，它與企業(yè)的其他管理活動是相互影響、相互制約的關系，有時某一部門稅收成本的減少并不一定等于企業(yè)價值的增加，因為其他部門可能要支付更多的稅收。所以，企業(yè)在進行稅收籌劃方案的設計與選擇時，應從企業(yè)價值最大化這一全局出發(fā)，通盤考慮，綜合權衡各種因素與結果，時刻以企業(yè)價值最大化作為一切行動的最終出發(fā)點，而不能僅以稅負輕重作為選擇籌劃方案的標準，惟有如此，企業(yè)作為一個整體才能夠創(chuàng)造更多的價值。

五、企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略管理

根據(jù)分析稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略之間的關系，進一步歸納出了基于企業(yè)戰(zhàn)略目標的稅收籌劃整體模型。但是稅收籌劃在具體應用起來還有必要對其進行科學合理有效的戰(zhàn)略管理控制，下面就將闡述對企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略管理的內(nèi)容，這樣與前面研究的內(nèi)容相互結合起來，最終構成企業(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略研究的完整內(nèi)容。

(一)企業(yè)稅收籌劃的目標管理

稅收籌劃必須以企業(yè)的戰(zhàn)略為導向。長遠來看，企業(yè)稅收籌劃是為企業(yè)的經(jīng)營利益最大化為目標的，在企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)戰(zhàn)略才是首位的。稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略既定的情況下才能充分發(fā)揮作用。就全局來看，企業(yè)戰(zhàn)略才是起到?jīng)Q定性作用的。所以，稅收籌劃作為一種管理活動，結合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，有其特有的戰(zhàn)略目標：降低稅收負擔；降低涉稅風險，提高管理水平；實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，維護企業(yè)合法權益，從而實現(xiàn)稅收與經(jīng)濟的良性互動。

(二)企業(yè)稅收的價值鏈管理

基于稅收鏈的管理，企業(yè)在進行稅收籌劃時，要有一個整體的觀念，找出在哪個環(huán)節(jié)稅收籌劃最容易實現(xiàn)企業(yè)的稅收利益。從社會的整體角度來看，納稅人具有了價值鏈的觀念，不但要考慮本企業(yè)的稅收情況，還要從企業(yè)產(chǎn)品在整個價值鏈的位置來考慮。

(三)企業(yè)稅收籌劃的風險管理

風險管理在全球范圍內(nèi)已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心內(nèi)容，筆者參照過程控制的管理思路，結合稅收籌劃風險自身的特點，探索建立稅收籌劃的全過程風險管理模型。

圖2全過程風險管理模型

1.信息管理

稅收籌劃活動的首要環(huán)節(jié)是收集信息，以充分了解和掌握籌劃主體的過去、現(xiàn)狀及其所處的環(huán)境。否則，籌劃人員就如同“巧婦難為無米之炊”，籌劃活動將會成為空中樓閣，即使做出方案，在實施過程中也勢必漏洞百出，甚至造成不必要的損失。

2.人員管理

稅收籌劃對企業(yè)籌劃人員的綜合素質(zhì)要求極高。企業(yè)必須聘用精通稅收籌劃的專門人才或者對現(xiàn)有財務人員進行培訓和再教育，以提高企業(yè)籌劃人員的素質(zhì)，為實現(xiàn)既定的籌劃目標服務。

3.備選方案的風險處置

我們在評估備選方案時，通常認為每個方案的現(xiàn)金流量是可以確知的，但實際上每個方案的未來現(xiàn)金流量總會具有某種程度的不確定性。企業(yè)在進行稅收籌劃時，應該采用一定的方法來處置備選方案所含的風險。

4.事中評估——納稅內(nèi)部控制系統(tǒng)

在企業(yè)內(nèi)部建立納稅內(nèi)部控制系統(tǒng)，即通過對生產(chǎn)經(jīng)營中各涉稅環(huán)節(jié)納稅活動的計劃、審核、分析和評價，使企業(yè)的納稅活動處于一種規(guī)范有序的監(jiān)管控制之中，以便于及時發(fā)現(xiàn)和糾正偏差。

5.事后評估——成本收益分析

在稅收籌劃方案執(zhí)行結束后，通過績效評估的綜合分析與評價，有利于總結經(jīng)驗和教訓，并對下一次的稅收籌劃決策起預測作用，以不斷提高企業(yè)稅收籌劃的水平。