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一）

財政是政府的分配活動，是政府從收入的取得、錢款的保管、支出的安排、錢款的撥付和使用直至最終報賬等一系列過程的總和。所謂財政監(jiān)督，就是依據(jù)既定的法律法規(guī)制度，對政府整個收支活動過程的每個環(huán)節(jié)和項目，甚至每一文錢所進行的監(jiān)督，其實質是對政府權力的約束與規(guī)范，使政府只能在法律規(guī)章制度允許的范圍內(nèi)開展財政活動。財政監(jiān)督是財政管理活動的一個重要組成部分。財政活動是由政府所有的科層（包括附屬于各級政府的企事業(yè)單位和其他機構，下同）以及其官員具體進行的，因而財政監(jiān)督應當是對于政府所有科層及其官員收支活動的監(jiān)督，而不僅限于對財政部門活動的監(jiān)督。

在市場經(jīng)濟下，任何社會活動和經(jīng)濟活動都需要監(jiān)督，而財政活動又由于自身特點，更需要監(jiān)督。

財政監(jiān)督不同于企業(yè)財務監(jiān)督。企業(yè)（包括私人，下同）的活動是經(jīng)濟主體追求自身個體利益的行為。對企業(yè)財務的監(jiān)督來自兩個方面：一方面為了確保無數(shù)獨立的企業(yè)活動形成有機統(tǒng)一體，需要政府制訂相應的法律制度去約束企業(yè)的財務活動，由此產(chǎn)生的是企業(yè)財務的外部監(jiān)督，這是社會通過政府對企業(yè)的規(guī)范；另一方面為了確保企業(yè)內(nèi)部活動的規(guī)范有序，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者也必須制訂相應的規(guī)章制度，去約束和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部各組成部分與人員的財務活動，由此產(chǎn)生的是企業(yè)財務內(nèi)部監(jiān)督，這是企業(yè)的自我規(guī)范。

政府的活動是政權組織服務于社會公共利益的行為。對于政府財務活動的監(jiān)督與企業(yè)財務監(jiān)督有其相似之處：一方面，社會公眾必須通過人代會制訂相應的法律法規(guī)，去約束政府的財政活動，由此產(chǎn)生的是財政的外部監(jiān)督，這是社會對政府的規(guī)范；另一方面，為了確保由各科層組織所組成的政府活動有機統(tǒng)一和規(guī)范有序，中央政府或上級政府及其財政部門，還需要制訂相應的規(guī)章制度，以約束和規(guī)范政府各科層組織及其官員的收支行為，由此產(chǎn)生的是財政的內(nèi)部監(jiān)督，這是政府的自我規(guī)范。

財政監(jiān)督根本不同于企業(yè)財務監(jiān)督，它們的主要差別有：

1.約束經(jīng)濟權利與約束政治權力的差別。這是兩者外部監(jiān)督的差別。企業(yè)財務外部監(jiān)督的根本點，在于它是政治權力對于經(jīng)濟權利的約束和規(guī)范。這是政治權力如何約束他人的問題。企業(yè)只是經(jīng)濟組織，只擁有經(jīng)濟權利。政府是憑借政治權力對企業(yè)財務進行監(jiān)督的，這是政治權力對于經(jīng)濟權利的約束和規(guī)范。一旦建立了為市場所認可的法律制度，政治權力對于經(jīng)濟權利的約束和監(jiān)督是相對有力的，也能夠得到相對有效的執(zhí)行。盡管經(jīng)濟組織為了自身利益的最大化，也可能弄虛作假、巧取豪奪等，但畢竟受到法律的規(guī)范和約束，而基本上只能通過市場交換來實現(xiàn)自己的目的，甚至弄虛作假和強取豪奪等也建立于經(jīng)濟權利的運用之上。此時政府對企業(yè)財務的監(jiān)督，是“革”他人的“命”，其執(zhí)法也相對容易下手。

相反，政府財政外部監(jiān)督的根本點，在于它是政治權力對于政治權力的約束和規(guī)范。政府是政權組織，它本身就擁有政治權力。對于社會公眾和人代會依靠法律權威對自己活動的監(jiān)督，政府及其官員總會情不自禁地以自己擁有的政治權力進行對抗。一旦政府權力強于法律權威，則政府將一方面不尊重人代會和社會公眾，另一方面對企業(yè)則予取予與，濫用自己手中的權力以盡可能地搜刮社會財力，嚴重危害市場以至根本否定市場。此時社會要想以法律約束和規(guī)范政府行為，其遇到的抵制是強有力的，監(jiān)督可能是軟弱無力的。

2.監(jiān)督競爭主體與監(jiān)督壟斷主體的差別。市場經(jīng)濟是由無數(shù)的企業(yè)進行的，企業(yè)相互之間存在著平等的競爭關系，每個企業(yè)的活動都受到其他企業(yè)的制約，都必須服從自動形成的市場規(guī)則的約束與規(guī)范。政府對于企業(yè)及其財務的監(jiān)督，只要從彌補市場失效的角度，形成統(tǒng)一的正式法律制度以規(guī)范企業(yè)行為就行了；主要的和基本的監(jiān)督活動，實際上通過企業(yè)之間的相互約束與限制，以非正式制度的方式，通過市場的自動約束機制解決了。所以，監(jiān)督企業(yè)財務活動來說相對容易。

政府則不同。一個國家只能有一個政府，并不存在幾個政府相互競爭和制約。政府內(nèi)部結構是垂直的寶塔式結構，它的各科層組織及其官員都擁有一定的政府權力，都承擔著部分政府職責，都從事一定的具體行政工作，它們相互之間是上下級的行政領導關系，而不是平等競爭的關系，社會從外部以法律形式約束政府權力有著巨大的難度，需要付出更大的努力。

3.法律監(jiān)督有無延伸至內(nèi)部監(jiān)督的差別。由于企業(yè)是獨立自主的市場主體，因而企業(yè)能夠獨立自主地確定自身內(nèi)部的監(jiān)督制度和機構，采用自己認為適當?shù)谋O(jiān)督方式方法，只要它們不與既定法律法規(guī)相抵觸就行了。這是企業(yè)所有者能夠獨立自主地擁有和支配企業(yè)活動的具體體現(xiàn)，是經(jīng)濟權利自我實現(xiàn)的基本內(nèi)容之一。

政府則不同。它是整個國家政權機構的組成部分，必須受到整個權力構架的約束與規(guī)范。我國的憲法規(guī)定人代會是權力機構，而政府只是權力機構的執(zhí)行機構。為此，財政的內(nèi)部監(jiān)督，是在外部監(jiān)督的約束下進行的，具有社會公眾和人代會從外部對財政的監(jiān)督向政府內(nèi)部延伸的實質。這是整個國家的政治權力必須形成有機統(tǒng)一體在財政監(jiān)督上的具體體現(xiàn)。

（二）

不同的經(jīng)濟體制有著不同的財政類型，形成不同的財政監(jiān)督內(nèi)容與范圍。

計劃經(jīng)濟下不能說不存在財政的外部監(jiān)督，如此時的憲法也規(guī)定了人代會是國家權力機構，而政府只是其執(zhí)行機構等，絕對地說此時的社會公眾和人代會不具備監(jiān)督財政活動的能力顯然是不確切的。但就具體實踐來看，此時的政治權力格局中畢竟政府居于主導和決定地位，整個政治生活幾乎只圍繞著政府運轉。在這種背景下，財政的外部監(jiān)督更多只是名義上和形式上，真正存在并實際發(fā)揮作用的只有內(nèi)部監(jiān)督，外部監(jiān)督只是內(nèi)部監(jiān)督的陪襯。換言之，此時的政府幾乎是只依靠自我監(jiān)督來完成財政的監(jiān)督。

財政監(jiān)督的這種狀況，是由計劃經(jīng)濟決定的。作為國營企業(yè)，企業(yè)是國家的所有物，企業(yè)活動所取得的收益，都屬于所有者即屬于國家。此時財政收入幾乎全部來自國營經(jīng)濟，其實質就是國家集中原本就屬于自己的財務，財政支出則是國家在安排使用自己的財力。在這種背景下，企業(yè)和個人對國家財政活動是無權說三道四的。此時政府無須對繳款人負責，繳款人也無權決定和監(jiān)督政府的財政活動。所以，盡管社會公眾擁有法律上的主人身份，但實際上是無法監(jiān)督政府及其財政活動的。此時有能力監(jiān)督財政活動的只有國家自己。由于國家權力格局中政府居于主導的和決定的地位，又使得此時的財政監(jiān)督只是政府的自我約束，是不受社會公眾和人代會監(jiān)督的。

這樣，計劃經(jīng)濟時期的財政經(jīng)濟活動是否能正常運轉，與政府是否能自我約束、自我克制直接相關聯(lián)。當政府能自我約束和監(jiān)督時，其財政活動取之有度、用之有法，財政經(jīng)濟活動就相對正常和平穩(wěn)發(fā)展；反之，社會經(jīng)濟就難以正常發(fā)展，嚴重者還出現(xiàn)災難性后果。和“”時期政府的為所欲為使國民經(jīng)濟崩潰，其中財政的過度集中和無序使用財力是直接的和關鍵性的原因之一。其后政府被迫進行的自我調(diào)整之所以能夠很快扭轉局面而走上正軌，很大程度上得益于政府對財政活動的自我約束和規(guī)范。

市場化改革否定了這種性質的財政監(jiān)督。改革使得企業(yè)和個人擺脫了行政附屬物狀態(tài)，成為獨立自主的市場主體。經(jīng)濟基礎的這種變化，根本改變了財政活動是政府集中和使用自己財力的狀況，而逐漸顯示出財政的公共性質，即此時的財政收入來自社會公眾，來自納稅人；財政支出是政府在替社會公眾、替納稅人用錢，因而必須按照他們的意愿行事。因此，所有的財政活動都必須對社會公眾、對納稅人負責，都必須由他們來決定和監(jiān)督。正是這種變化，使得此時的財政轉變成為社會公眾的財政，即公共財政。

這種變化也就是財政監(jiān)督模式的變化：首先，是社會公眾和人代會對財政監(jiān)督，即外部監(jiān)督的逐步形成，并且其約束力度隨著改革的推進而不斷增強；其次，由于改革導致了政府職能、運行方式、制度構架等的不斷變革與更新，也引起了財政內(nèi)部監(jiān)督的相應變化，形成了外部監(jiān)督約束下的財政內(nèi)部監(jiān)督的新機制。于是，一個嶄新的財政監(jiān)督模式逐步形成。相對于舊的模式，新的財政監(jiān)督的最大特點，就是財政成為社會公眾約束政府活動，監(jiān)督政府權力的關鍵性直接手段。它由財政的公共性所決定，反過來也具體體現(xiàn)了財政的公共性。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，市場化社會是法治社會。市場化改革正逐步將財政活動置于法律的有效約束之下，其中包括財政監(jiān)督。然而，目前我國正處于體制轉軌時期，法治社會也遠未建成，它表現(xiàn)在財政上就是社會公眾和人代會以及法律還難以有效約束和監(jiān)督財政活動，財政的法律建設還很不完善，財政監(jiān)督主要還是政府的自我監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督。這種狀況，是由市場化改革艱巨性所決定的，也是財政制度公共化改革還沒到位的具體體現(xiàn)之一。

計劃經(jīng)濟是依靠中央政府的高度集權來維系的，相應地，財政的內(nèi)部監(jiān)督也是以中央（上級）政府的集權和行政監(jiān)督為基本特征的。它依靠中央政府對地方政府，上級政府對下級政府，各級政府對本級所屬各部門各單位，上級主管部門對下級部門和單位，財政部門對同級兄弟部門和單位以及各級政府對本級財政部門的行政監(jiān)督等等，來構成統(tǒng)一的財政監(jiān)督體系。此時行政權力是構成財政監(jiān)督威懾力的基本依據(jù)，監(jiān)督是依靠行政權威和行政命令來貫徹的。

市場化改革強有力地影響著財政的內(nèi)部監(jiān)督：一是改革的分權性質，使得地方政府、部門和單位的自主權大大增強，僅僅依靠高度集中統(tǒng)一的中央和上級的行政權威進行財政監(jiān)督的傳統(tǒng)模式，已難以為繼；一是財政的外部監(jiān)督正在逐步形成，各級政府的自我監(jiān)督活動日益被置于社會公眾和法律的約束與規(guī)范下，隨心所欲的程度正逐步減弱。

這種背景下的財政內(nèi)部監(jiān)督，關鍵是形成各級政府各自的自我約束力。此時中央政府的監(jiān)督當然還需要，但更多的應當依靠地方各級政府去監(jiān)督。否則在分權狀態(tài)下，中央政府仍然要監(jiān)督數(shù)以萬計的科層組織的活動，顯然是不現(xiàn)實的。為此，應當加強財政法制建設，提高財政法治化程度，通過憲法和財政法律，來約束與規(guī)范各級政府的自我監(jiān)督活動。財政監(jiān)督的根本出路在于法律監(jiān)督制度的真正形成。

20余年的改革，我國財政的內(nèi)部監(jiān)督已發(fā)生了重大變化：一方面，法律對財政的監(jiān)督力度逐步加強，法律對財政內(nèi)部監(jiān)督的根本約束正在形成，財政的制度化建設也逐步得到法律的規(guī)范和加強，財政內(nèi)部監(jiān)督正在從人治狀態(tài)向法治狀態(tài)轉化。傳統(tǒng)的單純依靠行政權力進行的財政內(nèi)部監(jiān)督，也逐步轉到依據(jù)法律和制度的監(jiān)督上來了。隨著政府預算的逐步透明化，社會公眾、社會輿論和人代會越來越多地參與到財政監(jiān)督上來，越來越多地決定著財政活動，財政的內(nèi)部監(jiān)督也更為公共化了。另一方面，由于分稅分級的財政體制逐步形成，各級財政活動的約束和監(jiān)督將更多地由本級的人代會來進行，從而各級財政受到上級財政的監(jiān)督將會有所弱化。這樣，都表明在我國建立法律對財政內(nèi)部監(jiān)督是完全可能的。

總之，我國財政監(jiān)督模式的改革，其根本點在于：立足于財政的內(nèi)部監(jiān)督，按照市場化改革要求變革財政內(nèi)部監(jiān)督，同時將改革重心放在財政的外部監(jiān)督上，全力推進財政法制建設，使整個財政監(jiān)督法治化。

（三）

企業(yè)活動是市場的活動，其目的是市場利潤的最大化。為此，企業(yè)必須通過市場交往，依靠經(jīng)濟方式去獲得盡可能多的利潤。對企業(yè)財務監(jiān)督的基本點，就在于尋求市場收益的激勵與其約束之間的均衡點，以確保企業(yè)通過合法正常的市場交往和自身的努力，去追求自身經(jīng)濟收益的最大化。政府活動則是非市場活動，其目的是權力和政績的最大化。對于官員來說，工資等貨幣收益盡管是重要的激勵因素，但職位的升遷，權力的擴大，聲譽的提高，鮮花、掌聲和人們的擁戴等，都是政府及其官員所追逐的，更高層次的還追求青史留名，等等。所有這些都不是通過市場活動，而是通過更多權力的攫取來實現(xiàn)的。由于政府的每一項活動都需要相應的財力，因而政府的各科層組織及其官員，也追求自身支配的公共財力的最大化。但這不是靠市場運營，而是更多政治權力的獲得，和已有權力不受限制的使用。

這樣，企業(yè)監(jiān)督的實質是確保企業(yè)必須通過正當?shù)氖袌龌顒硬拍塬@取利潤。相反，財政監(jiān)督的實質則是約束和控制政府權力，因而公共財政監(jiān)督的最佳化，就是尋求公共財力支配權的授予與約束之間的均衡點，以確保政府及其官員不能濫用權力去危害正常和正當?shù)氖袌龌顒樱帜軌蛴行У胤沼谑袌?，確保整個社會福利函數(shù)的最大化。然而，我國財政監(jiān)督的這一均衡點至今尚未達成。觸目驚心極度紊亂的政府分配秩序就是其典型表現(xiàn)。

我國有著數(shù)千年的官本位傳統(tǒng)，計劃經(jīng)濟又賦予了政府及其官員前所未有的權力，使得政府權力幾乎到了為所欲為的地步。20余年改革使得市場和資本因素有了長足進展，但未能根本改變這種狀況。分權化改革在某種程度上放松了政府權力的約束和控制，經(jīng)濟規(guī)模的急劇擴張，又大幅度地放大了原有的政府權力失控狀態(tài)，使政府各科層組織及其官員獲得前所未有的財政財力；新的市場誘惑與刺激，使他們逐利動機大為膨脹更加自行其是。與此同時，改革否定了傳統(tǒng)的制衡與協(xié)調(diào)體系，卻沒有相應地形成由社會公眾、人代會和社會輿論約束政府行為的能力。進一步看，至今為止整個改革仍然是由政府主導，而不是由市場推進，這又加劇了社會監(jiān)督政府及其財政活動的困難度。這些都使得傳統(tǒng)政府的無限權力狀態(tài)繼續(xù)存在。這就是目前財政監(jiān)督嚴重困難、軟弱無力的癥結所在。

然而，要想真正建立起市場經(jīng)濟，市場和資本對于政府的約束和規(guī)范又是須臾不可或缺的。政府是市場的直接對立物，因為政府不是按等價交換的市場方式進行活動的，政府活動的領域不是市場領域。所以，如果市場不能有效約束和規(guī)范政府活動于市場允許的范圍與限度內(nèi)，市場經(jīng)濟就是一句空話。

財政的公共化改革，恰好提供了最佳的手段和方式。財政是政府的直接經(jīng)濟基礎，沒有財政提供的資源和要素，政府就難以存在，就寸步難行。任何一項政府活動都直接間接地反映到財政上來，都或多或少地耗費一定的財力，財政的一收一支也就直接與政府的一舉一動相聯(lián)系，社會公眾就可以通過監(jiān)督政府的收支，而約束和規(guī)范政府的行為。財政的這種外部監(jiān)督，是市場經(jīng)濟下所特有的，它直接體現(xiàn)了社會公眾對政府及其財政活動的監(jiān)督，是此時的財政之所以是公共財政的直接體現(xiàn)。通過監(jiān)督財政活動，市場和社會也就直接約束和規(guī)范了政府的行為，從而確保了政府活動不僅不能侵犯和危害市場活動，反而只能為市場提供其所需要的服務而支持和促進市場的發(fā)展，也將使得改革從政府主導轉到市場主導上來，確保市場經(jīng)濟在我國的最終建立。

總之，在市場經(jīng)濟下之所以需要財政監(jiān)督尤其是外部監(jiān)督，就在于如果沒有公共財政監(jiān)督，就沒有正常的政府活動，從而也就沒有真正的市場經(jīng)濟。

（四）

20余年的改革開放，使得我國的財政監(jiān)督有了很大的變化，其主要有：則政監(jiān)督職能逐步從對企業(yè)財務檢查為主轉向對財政收支監(jiān)督檢查為主，從事后監(jiān)督為主向事前、事中、事后監(jiān)督相結合，財政監(jiān)督機構從始于1962年的財政駐廠員機構到如今中央與地方相結合的財政監(jiān)督體系；財政監(jiān)督工作方式也從稅收財務物價大檢查、清理檢查“小金庫”、清理預算外資金等到近年來的日常監(jiān)督檢查。不過，這些變化盡管很大，但仍未使我國則政監(jiān)督根本擺脫傳統(tǒng)模式，與公共財政監(jiān)督仍有很大距離，亟需進行根本性的改革。

為此，目前我國的財政監(jiān)督方式應當有—個根本性的改革，這就是應當以強化法律對財政的監(jiān)督為核心，以形成社會公眾和人代會對政府財政活動的監(jiān)督為基本內(nèi)容，著重抓好以下的工作：

1.抓好政府預算的監(jiān)督。政府預算是公共財政賴以形成和存在的基本制度，因而政府預算監(jiān)督也就是公共財政監(jiān)督的核心和基本內(nèi)容。政府預算直接規(guī)定著政府的年度收支活動，政府的一收一支都必須在年度預算中確立，都必須獲得年度預算的認可。正是通過年復一年政府預算的編制、審批、執(zhí)行、審計和決算，社會公眾以法律的權威約束和規(guī)范了政府行為。為此，對于政府預算的監(jiān)督，就是對于財政活動的監(jiān)督。社會公眾、人代會、社會輿論、政府各機構尤其是審計部門等，都必須加強對政府預算編制和執(zhí)行的監(jiān)督，財政部門更要通過加強自身的內(nèi)部監(jiān)督來做到這點。因此，財政監(jiān)督的要點應放在檢查政府各科層組織與官員是否嚴格遵循了政府預算的有關程序，是否依據(jù)已確立的政府預算進行活動上面。

2.抓好預算外和基金的監(jiān)督。預算外是依據(jù)有關制度規(guī)定形成的，但又沒有納入政府預算的政府財力。在體制轉軌時期因其特殊的歷史作用而急劇膨脹起來，但隨著市場經(jīng)濟的逐步建立，其副作用也開始嚴重起來，對公共財政的構建形成了直接的否定。為此，政府預算制度改革，其中主要是部門預算改革正逐步取消預算外范疇。但在目前尚難以一步到位，一時還難以真正的和完全的取消預算外。在這種背景下，對于政府的預算外和基金收支的監(jiān)督，就應當側重于依據(jù)已有的法律制度行事，既要檢查預算外和基金活動中違反財經(jīng)法規(guī)制度的行為，更要阻止政府各科層組織和官員情不自禁地擴大預算外和基金的范圍與規(guī)模的行徑，配合政府預算制度的改革，盡快從根本上取消預算外范疇，同時更要否定制度外范疇的存在，將政府財力基本上都納入政府預算。

3.抓好依法課稅的監(jiān)督。就歷史上看，公共財政直接起源于依法課稅，即議會通過法律對政府的課稅行為的約束。依法課稅并不是簡單的稅收如何征納的問題，而是關系到稅收的課征是由政府決定，還是由社會公眾決定的根本問題。只有當稅收必須由議會或人代會批準才能征收時，政府必須依據(jù)社會公眾的根本意愿安排使用財政支出之時，才能避免政府對市場的根本危害。然而，半個世紀以來，我國稅收的決定權都在政府手中，人代會或者只能同意政府的稅法提案，或者政府干脆避開人代會以稅收暫行條例的方式執(zhí)行。至今為止，各級稅務部門的課稅活動，除了稅收立法和稅收暫行條例以外，還依據(jù)上級政府的稅收計劃任務來進行。一旦稅收計劃與稅法發(fā)生沖突時，人們往往依據(jù)的是稅收計劃，而不是依據(jù)稅法課稅，或收過頭稅，或該收不收。于是，企業(yè)和私人不依法納稅與政府不依法課稅的現(xiàn)象并存，都極為嚴重。為此，我國目前財政監(jiān)督的—個重要內(nèi)容，就應當是依法課稅，是對于政府亂收稅的督察和禁止。

4.抓好政府收費的監(jiān)督。政府收費是公共財政收入的補充形式，但并不是可有可無的，而是稅收所無法替代的財政收入形式。然而，近年來我國的亂收費現(xiàn)象越演越烈，苛捐雜費多如牛毛。更為嚴重的是，盡管政府已下大決心和花大力氣進行稅費改革，但困難重重歷數(shù)年而無根本進展。應當說，亂收費是亂收稅的派生物，只有能夠亂收稅，才能夠亂收費，它們都是社會公眾無力根本制約和控制政府行為的產(chǎn)物，是財政尚未真正“公共化”的具體體現(xiàn)。為此，我國目前財政監(jiān)督的重要內(nèi)容，就應當抓好政府收費的監(jiān)督。

5.抓好財政其他活動的監(jiān)督。就我國目前的財政監(jiān)督來看，上述數(shù)項應當是其主要的和基本的內(nèi)容，但財政活動并不僅僅只有上述幾個方面，對于其他方面的財政監(jiān)督同樣是不可或缺的。諸如對于政府債務的舉措、管理、使用和償還等的監(jiān)督，對于財政資金向國庫的繳納、劃分、留解、退付、保管、調(diào)度和撥付等的監(jiān)督，對于國有資產(chǎn)（本）的運營、處理、收益、股權等的監(jiān)督，政府各科層組織和官員執(zhí)行財務制度、財稅制度、法律制度等的監(jiān)督，等等，都是財政監(jiān)督的重要內(nèi)容，也是應當注意抓好的。

【參考文獻】

①傅明章、黃先林：《呼喚〈財政監(jiān)督條例〉促進財政監(jiān)督工作》，載《財政監(jiān)察》2002年第1期。

②劉孝誠、劉靜：《論國家財政監(jiān)督機制》，分別載《財政監(jiān)察》2002年第2-4期。