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目前，中國已成為全球最大的外國直接投資(FDI)流入國之一。而在其起到投資拉動、技術提升等正面作用的同時，投資者由于受“利益最大化”和“稅收最小化”的目的驅(qū)使,利用各種方式進行逃、避稅帶來的稅收流失現(xiàn)象日趨嚴重。據(jù)商務部統(tǒng)計，截至2004年底，我國累計批準設立外商投資企業(yè)494025家，但一半以上都是“虧損”狀態(tài)。目前在中國境內(nèi)的40多萬家外企一半以上賬面虧損，年虧損總額達1200億元，盡管事實上不少外資企業(yè)處于盈利狀態(tài)，但一些跨國公司利用非法手段，每年避稅達300億元以上，而2004年全國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅全年累計共入庫932.5億元。避稅數(shù)額為全部涉外所得稅收入的35.4%。而據(jù)中國官方保守數(shù)字估計，跨國企業(yè)憑“轉讓定價”這一手段，使中國每年稅收損失超過300億元。特別是其中涉外企業(yè)國際避稅現(xiàn)象非常突出，雖然嚴格來講，它并不違法，但這無疑違背了立法目的和稅法精神，損害了國家利益。采取相應措施,積極防范涉外稅收流失已成為當務之急。

一、我國涉外企業(yè)避稅的具體方式

在涉外稅收流失中，主要涉及的是偷逃稅和避稅，避稅導致的稅收流失不但數(shù)額很大，更由于其非違法的特性，使其活動更具隱蔽性和復雜性，也因此成為涉外稅收的監(jiān)管難點。

我國涉外企業(yè)避稅主要的問題在于國際避稅，本文所指的避稅問題主要是指涉外企業(yè)的國際避稅。所謂國際避稅,是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展,是指跨國納稅人以合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的漏洞和差異或利用國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過變更其經(jīng)營地點、經(jīng)營方式以及人和財產(chǎn)跨越稅境的流動、非流動等方法來謀求最大限度地減輕或規(guī)避稅收負擔的行為。由于各國執(zhí)行的稅法和政策不同，就會出現(xiàn)稅境小于、等于或大于國境的不同情況。改革開放以來,國際避稅問題在我國從無到有,從少到多,經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展和變化的過程,尤其是中國加入WTO以后,中國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟一體化,政治的穩(wěn)定、投資環(huán)境的改善、法制的完善、政策透明度的增加等因素,吸引了更多的外商投資企業(yè)來中國投資。然而,隨著國際化和跨國公司的迅猛發(fā)展，跨國納稅人來自國際逃稅和避稅的潛在收益也隨之增加，因而國際稅收領域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴重。但是由于偷逃稅在各國國內(nèi)法中均屬于違法行為，許多跨國納稅人意識到逃稅行為一經(jīng)敗露，對其損害將遠遠大于逃稅收益，因而更多的以合法方式規(guī)避稅收來達到減輕稅負的目的，使得避稅手段越來越多樣化、復雜化，國際避稅活動規(guī)模也越來越大。

(一)利用轉讓定價(MultinationalTransferPrice)進行避稅。轉讓定價又稱轉讓價格，是指關聯(lián)企業(yè)各方之間在交易往來中人為確定的，而不是獨立各方在公平市場中按正常交易原則確定的價格，在這里是指跨國公司管理當局從其總體經(jīng)營戰(zhàn)略目標出發(fā),為謀求公司利潤的最大化,在母公司與子公司、子公司與子公司之間購銷產(chǎn)品和提供勞務時所確定的內(nèi)部價格，是外資企業(yè)中最常見、最大量、最隱蔽的避稅方法。它的實質(zhì)是通過不合理地分攤成本和費用進行國際避稅,從而達到稅后總利潤的最大化。轉讓定價的方式主要有:

1．通過“高進低出”轉移利潤。有些外資企業(yè)的中方合作者不了解國際市場行情，而且缺乏獨立的國際購銷渠道，往往由外商掌控購銷權。外商在其境外關聯(lián)公司的業(yè)務經(jīng)營和結算中多采用內(nèi)部定價，從集團的整體利益出發(fā)，壓低產(chǎn)品的出口價格，抬高進口原材料、機器設備的價格，把企業(yè)的利潤轉移到境外關聯(lián)公司，使我國應得的財政收入外流，也使中方利益受損。

2．利用境外貸款業(yè)務轉移利潤。一些涉外企業(yè)的資金支持來源于其境外母公司，通過母公司或境外其他關聯(lián)企業(yè)對境內(nèi)公司提供高利息的貸款，這就增加境內(nèi)公司的經(jīng)營成本，從而使其利潤從境內(nèi)轉移到境外母公司或其他關聯(lián)企業(yè)，造成稅收流失，并損害中方利益。還有些外商故意把企業(yè)的資本額定得低些，或者對其應投入的權益資本投入不到位，而以較高的貸款利率向企業(yè)提供運營資金，加大企業(yè)稅前列支費用，達到避稅的目的。

3．在進料加工和來料加工業(yè)務中壓低加工費。在實踐中，這些情況多見于外商獨資企業(yè)。因為外銷產(chǎn)品的定價大多是以原材料進口價格為基礎加上加工費，而加工費率低，極易造成企業(yè)虧損，轉移利潤。

4．通過虛列、高報境外勞務費，或以專有技術使用費、服務費、專利權使用費等名義，在稅前列支大量費用，增加企業(yè)的經(jīng)營成本，向境外轉移利潤。

(二)利用稅收征管漏洞避稅。我國的反避稅工作起步較晚,稅法政策中關于反避稅方面的規(guī)定不夠系統(tǒng)和具體,可操作性較差,為涉外企業(yè)進行國際避稅提供了條件。如稅法中規(guī)定,“企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間提供勞務,不按獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取和支付勞務費用的,當?shù)囟悇諜C關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調(diào)整”，然而,稅法并沒有正常的收費標準予以明確,增加了稅務部門實際操作的難度。而且,我國不采用“引力原則”,即外國企業(yè)在我國有常設機構,但從我國取得的收入與上述機構無關,則不計入常設機構應稅所得,因此,許多外國企業(yè)就利用在我國設立辦事處但卻不通過辦事處而直接在我國采購物資或銷售商品等方式避稅。再如,我國關于防止資本弱化的資本金管理制度,稅法中并沒有予以明確,這就可能會產(chǎn)生避稅漏洞;另外,我國同許多國家簽訂的稅收協(xié)定中對于勞務、特許權使用費等的規(guī)定存在較多漏洞,已不能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。

(三)利用稅收優(yōu)惠政策避稅。我國為了吸引外資,引進先進技術,對外商投資企業(yè)，在稅法中規(guī)定了各種優(yōu)惠政策,諸如減免稅優(yōu)惠、虧損彌補、再投資退稅、購買國產(chǎn)設備抵免稅等,外商投資企業(yè)往往就利用這些稅收優(yōu)惠政策進行避稅。如我國稅法規(guī)定:生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的,從開始獲利年度起,可享受“兩免三減半”的所得稅優(yōu)惠;企業(yè)發(fā)生的年度虧損,允許用下一個年度的稅前利潤彌補,下一年度稅前利潤不足以彌補的,可以連續(xù)追補5年。一些外商投資企業(yè)從開始生產(chǎn)經(jīng)營以后,就通過跨國轉移利潤,造成境內(nèi)企業(yè)賬面連續(xù)幾年虧損,推遲進入獲利年度,長期處于免稅期。一些企業(yè)在減免稅期滿后,以變換名稱等手法,按新企業(yè)向稅務機關辦理納稅申報,重新享受“兩免三減半”的優(yōu)惠待遇。

(四)利用電子商務避稅。電子商務(ElectronicCommercialAffairs)主要是指交易雙方在國際互聯(lián)網(wǎng)進行商品和勞務的交易。電子商務活動具有交易方式及來源隱蔽化、地址虛擬化,交易數(shù)據(jù)電子化等特征。這就使得交易過程高效便捷的同時，也對傳統(tǒng)的居民、常設機構、屬地管轄權等概念無法進行有效約束,無法準確區(qū)分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權等行為。因而電子商務的迅速發(fā)展既推動經(jīng)濟的發(fā)展,同時也給各國提出國際反避稅的新課題,尤其對我國電子商務發(fā)展水平較低的現(xiàn)狀提出了更為嚴峻的挑戰(zhàn)。

(五)我國部分涉外企業(yè)避稅還表現(xiàn)出逆向性特征。逆向避稅是指跨國納稅人從低稅管轄區(qū)進入高稅管轄區(qū),以最大限度地謀求所需利益的行為。國際避稅的一般規(guī)律是由高稅國向低稅國流動,跨國納稅人從高稅國向低稅國或避稅地轉移利潤和財產(chǎn),以減輕稅收負擔。而我國從事投資經(jīng)營活動的涉外企業(yè)避稅規(guī)律與一般國際避稅規(guī)律不同,表現(xiàn)出逆向避稅的特征,即將利潤從我國向境外高稅區(qū)轉移,逃避我國較低的稅負。它同我國在資金管理、利潤分享制度以及對外商投資企業(yè)審計難度大等問題密切相關。

1．逆向避稅的主觀原因

涉外企業(yè)逆向避稅的動機是謀求自身利益最大化，我國涉外企業(yè)逆向避稅的動機則主要表現(xiàn)在非稅方面。

(1)獨享企業(yè)利潤。合資企業(yè)各方要按照投資比例分享稅后利潤,正是這個原因,外方母公司則在子公司年度經(jīng)營期間,以轉讓價格的方式將利潤向境外轉移,獨占合營企業(yè)利潤。

(2)逃避預期風險。有些外商對我國投資及政策環(huán)境持投機或懷疑態(tài)度,存在及早抽回資本的欲望。為了加速對子公司投資成本和利潤的回收,常提高對子公司的勞務收費或技術使用費等等。

(3)實現(xiàn)經(jīng)營策略。從跨國公司的經(jīng)營活動來看,其最基本的經(jīng)營特點在于把全球作為戰(zhàn)略目標來安排供貨、生產(chǎn)和銷售等經(jīng)營活動和安排整體的財務會計核算,跨國公司在作經(jīng)營決策時,所考慮的是整個公司的長遠利益?？鐕就阅嫦虮芏惙绞綄崿F(xiàn)其全球經(jīng)營策略的目標。

(4)調(diào)節(jié)子公司利潤。主要體現(xiàn)在境外母公司希望掩飾境內(nèi)子公司的盈利水平，避免其他投資者因行業(yè)利潤豐厚而加劇的競爭,因而通過逆向避稅，提高供貨價格壓低回購價格人為地減低子公司盈利。

2．客觀原因

外商具有逆向避稅的動機只是為逆向避稅的形成提供了可能,而逆向避稅要真正形成,還必須具備客觀方面的原因,即有外商可利用的“漏洞”。

(1)外商投資企業(yè)中缺乏約束機制。由于中方缺乏國際貿(mào)易經(jīng)驗和手段,而由外商全權獨立購銷。因為缺乏約束機制,中方不能有效牽制外商,讓外商完全控制了進出口環(huán)節(jié),從而利用轉讓定價的方式實現(xiàn)其逆向避稅的目的。

(2)盲目招商引資。部分外商利用中方急于引資的心理簽訂不公平的條款。在合同簽訂、出資、生產(chǎn)管理、購銷等過程中利用各種條款轉移利潤避稅。如提高、虛報進口設備價款，專利技術費用如同天文數(shù)字，原材料、產(chǎn)品高進低出等。

(3)涉外稅收征管不力。避稅手段的多樣化、復雜化,反避稅工作的高難度，都需要素質(zhì)高、經(jīng)驗豐富的涉外稅收征管人員來加強管理和審計。目前我國涉外稅務人員素質(zhì)還偏低,不能有效執(zhí)行反避稅措施,這也是逆向避稅能夠得逞的原因之一。

3．逆向避稅的影響。涉外企業(yè)的逆向避稅嚴重損害了我國的利益。第一,逆向避稅造成了我國稅收收入的流失。第二,逆向避稅往往是以損害涉外企業(yè)中方的利益為必要條件的。外商逆向避稅需要在境外繳納更多的稅,即實際是犧牲納稅利益。犧牲納稅利益往往是以獲得更多的非納稅利益為前提。外商通過逆向避稅侵占中方的利潤,而且只要侵占中方合營利潤而增加的利潤大于其所損失的納稅利益,外商即能獲得更多的利潤，這嚴重損害我國的稅收利益和合營中方的權益。

涉外企業(yè)避稅不僅直接影響我國財政收入規(guī)模,而且造成納稅環(huán)境不公平，擾亂經(jīng)濟秩序,并引起了國際上資本的不正常流動，甚至會影響我國對外開放的整體戰(zhàn)略步驟。因此,研究我國涉外企業(yè)的國際避稅方式,制定、完善反避稅法規(guī)并采取相應的措施,已成為我國政府及稅務部門不容忽視的一項重要任務。

二、完善涉外稅收流失防治對策，全面打擊偷逃稅，健全稅收控管體系。

各地近年來對偷稅的處理都偏輕。因此，納稅人就心存僥幸，致使納稅人偷稅行為頻頻發(fā)生。在國外，納稅人的偷稅行為之所以比較少，是因為這種違法行為一經(jīng)查出，不但有損于納稅人的聲譽，而且所受的處罰對納稅人的損失遠遠超過偷稅所獲得的好處，從而維持了資本主義社會的所謂納稅道德。鑒于上述情況，我們認為，首先，對偷稅的罰款倍數(shù)除了有最高規(guī)定以外，不能有太大彈性，以縮小法律執(zhí)行中的彈性區(qū)間。其次，在執(zhí)行懲處條款時一定要從嚴。特別是我們現(xiàn)在對外資企業(yè)實行多種稅收優(yōu)惠，偷稅如果不重懲就很難杜絕。

(一)從納稅人方面看,防止稅收流失可采取的對策

1.采取有力措施遏制地下經(jīng)濟活動的蔓延，加強稅源監(jiān)控。首先，區(qū)別對待，分而治之。對一些破壞性較大，本身具有危害性的地下經(jīng)濟活動，如走私、制假、盜版等，應采取措施予以嚴厲打擊。對一些破壞性較小，本身沒有什么社會危害性的地下經(jīng)濟活動，則應通過加強管理、適當減輕其稅費負擔和提高政府職能部門的服務意識等措施，使之由地下轉為地上公開經(jīng)營。其次，建立遏制地下經(jīng)濟活動蔓延的制度，加強稅源監(jiān)控。全面實行儲蓄存款和金融資產(chǎn)實名制，在各種支付中廣泛使用支票、信用卡，擴大源泉預扣稅制度適用范圍，推行在全國范圍內(nèi)使用唯一稅務代碼注冊登記制度，以加強對納稅人的監(jiān)控，不斷壓縮地下經(jīng)濟的活動范圍和稅收流失的存在空間。

2.降低稅收稽查成本?；槌杀驹礁?納稅人違規(guī)的概率越大。因此降低稽查成本是防止稅收流失的有效約束措施之一。為此可從以下幾方面考慮:

(1)實行電子稽查。充分利用電子網(wǎng)絡,開發(fā)電子稽查系統(tǒng)以提高稽查技術和效率,降低稽查成本。

(2)建立二級稽查。由稅務人員直接實行稽查的制度成本過高,可考慮建立二級稽查,即一級稽查可考慮交給社會中介機構(如注冊稅務師事務所)進行一般的年度稽查,稅務機關進行定期或不定期的抽查,發(fā)現(xiàn)問題追究中介機構的責任。稅務機關只需對大案要案進行直接稽查,以降低稽查成本。

(3)進一步完善選案、稽查、審理、執(zhí)行四環(huán)節(jié)運行機制,將重點放在對檢查環(huán)節(jié)的監(jiān)督制約,控制征管流程最后一道防線稅收流失的發(fā)生。

目前，中國已成為全球最大的外國直接投資(FDI)流入國之一。而在其起到投資拉動、技術提升等正面作用的同時，投資者由于受“利益最大化”和“稅收最小化”的目的驅(qū)使,利用各種方式進行逃、避稅帶來的稅收流失現(xiàn)象日趨嚴重。據(jù)商務部統(tǒng)計，截至2004年底，我國累計批準設立外商投資企業(yè)494025家，但一半以上都是“虧損”狀態(tài)。目前在中國境內(nèi)的40多萬家外企一半以上賬面虧損，年虧損總額達1200億元，盡管事實上不少外資企業(yè)處于盈利狀態(tài)，但一些跨國公司利用非法手段，每年避稅達300億元以上，而2004年全國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅全年累計共入庫932.5億元。避稅數(shù)額為全部涉外所得稅收入的35.4%。而據(jù)中國官方保守數(shù)字估計，跨國企業(yè)憑“轉讓定價”這一手段，使中國每年稅收損失超過300億元。特別是其中涉外企業(yè)國際避稅現(xiàn)象非常突出，雖然嚴格來講，它并不違法，但這無疑違背了立法目的和稅法精神，損害了國家利益。采取相應措施,積極防范涉外稅收流失已成為當務之急。

一、我國涉外企業(yè)避稅的具體方式

在涉外稅收流失中，主要涉及的是偷逃稅和避稅，避稅導致的稅收流失不但數(shù)額很大，更由于其非違法的特性，使其活動更具隱蔽性和復雜性，也因此成為涉外稅收的監(jiān)管難點。

我國涉外企業(yè)避稅主要的問題在于國際避稅，本文所指的避稅問題主要是指涉外企業(yè)的國際避稅。所謂國際避稅,是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展,是指跨國納稅人以合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的漏洞和差異或利用國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過變更其經(jīng)營地點、經(jīng)營方式以及人和財產(chǎn)跨越稅境的流動、非流動等方法來謀求最大限度地減輕或規(guī)避稅收負擔的行為。由于各國執(zhí)行的稅法和政策不同，就會出現(xiàn)稅境小于、等于或大于國境的不同情況。改革開放以來,國際避稅問題在我國從無到有,從少到多,經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展和變化的過程,尤其是中國加入WTO以后,中國經(jīng)濟日益融入世界經(jīng)濟一體化,政治的穩(wěn)定、投資環(huán)境的改善、法制的完善、政策透明度的增加等因素,吸引了更多的外商投資企業(yè)來中國投資。然而,隨著國際化和跨國公司的迅猛發(fā)展，跨國納稅人來自國際逃稅和避稅的潛在收益也隨之增加，因而國際稅收領域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴重。但是由于偷逃稅在各國國內(nèi)法中均屬于違法行為，許多跨國納稅人意識到逃稅行為一經(jīng)敗露，對其損害將遠遠大于逃稅收益，因而更多的以合法方式規(guī)避稅收來達到減輕稅負的目的，使得避稅手段越來越多樣化、復雜化，國際避稅活動規(guī)模也越來越大。

(一)利用轉讓定價(MultinationalTransferPrice)進行避稅。轉讓定價又稱轉讓價格，是指關聯(lián)企業(yè)各方之間在交易往來中人為確定的，而不是獨立各方在公平市場中按正常交易原則確定的價格，在這里是指跨國公司管理當局從其總體經(jīng)營戰(zhàn)略目標出發(fā),為謀求公司利潤的最大化,在母公司與子公司、子公司與子公司之間購銷產(chǎn)品和提供勞務時所確定的內(nèi)部價格，是外資企業(yè)中最常見、最大量、最隱蔽的避稅方法。它的實質(zhì)是通過不合理地分攤成本和費用進行國際避稅,從而達到稅后總利潤的最大化。轉讓定價的方式主要有:

1．通過“高進低出”轉移利潤。有些外資企業(yè)的中方合作者不了解國際市場行情，而且缺乏獨立的國際購銷渠道，往往由外商掌控購銷權。外商在其境外關聯(lián)公司的業(yè)務經(jīng)營和結算中多采用內(nèi)部定價，從集團的整體利益出發(fā)，壓低產(chǎn)品的出口價格，抬高進口原材料、機器設備的價格，把企業(yè)的利潤轉移到境外關聯(lián)公司，使我國應得的財政收入外流，也使中方利益受損。

2．利用境外貸款業(yè)務轉移利潤。一些涉外企業(yè)的資金支持來源于其境外母公司，通過母公司或境外其他關聯(lián)企業(yè)對境內(nèi)公司提供高利息的貸款，這就增加境內(nèi)公司的經(jīng)營成本，從而使其利潤從境內(nèi)轉移到境外母公司或其他關聯(lián)企業(yè)，造成稅收流失，并損害中方利益。還有些外商故意把企業(yè)的資本額定得低些，或者對其應投入的權益資本投入不到位，而以較高的貸款利率向企業(yè)提供運營資金，加大企業(yè)稅前列支費用，達到避稅的目的。

3．在進料加工和來料加工業(yè)務中壓低加工費。在實踐中，這些情況多見于外商獨資企業(yè)。因為外銷產(chǎn)品的定價大多是以原材料進口價格為基礎加上加工費，而加工費率低，極易造成企業(yè)虧損，轉移利潤。

4．通過虛列、高報境外勞務費，或以專有技術使用費、服務費、專利權使用費等名義，在稅前列支大量費用，增加企業(yè)的經(jīng)營成本，向境外轉移利潤。

(二)利用稅收征管漏洞避稅。我國的反避稅工作起步較晚,稅法政策中關于反避稅方面的規(guī)定不夠系統(tǒng)和具體,可操作性較差,為涉外企業(yè)進行國際避稅提供了條件。如稅法中規(guī)定,“企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間提供勞務,不按獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取和支付勞務費用的,當?shù)囟悇諜C關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調(diào)整”，然而,稅法并沒有正常的收費標準予以明確,增加了稅務部門實際操作的難度。而且,我國不采用“引力原則”,即外國企業(yè)在我國有常設機構,但從我國取得的收入與上述機構無關,則不計入常設機構應稅所得,因此,許多外國企業(yè)就利用在我國設立辦事處但卻不通過辦事處而直接在我國采購物資或銷售商品等方式避稅。再如,我國關于防止資本弱化的資本金管理制度,稅法中并沒有予以明確,這就可能會產(chǎn)生避稅漏洞;另外,我國同許多國家簽訂的稅收協(xié)定中對于勞務、特許權使用費等的規(guī)定存在較多漏洞,已不能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。

(三)利用稅收優(yōu)惠政策避稅。我國為了吸引外資,引進先進技術,對外商投資企業(yè)，在稅法中規(guī)定了各種優(yōu)惠政策,諸如減免稅優(yōu)惠、虧損彌補、再投資退稅、購買國產(chǎn)設備抵免稅等,外商投資企業(yè)往往就利用這些稅收優(yōu)惠政策進行避稅。如我國稅法規(guī)定:生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的,從開始獲利年度起,可享受“兩免三減半”的所得稅優(yōu)惠;企業(yè)發(fā)生的年度虧損,允許用下一個年度的稅前利潤彌補,下一年度稅前利潤不足以彌補的,可以連續(xù)追補5年。一些外商投資企業(yè)從開始生產(chǎn)經(jīng)營以后,就通過跨國轉移利潤,造成境內(nèi)企業(yè)賬面連續(xù)幾年虧損,推遲進入獲利年度,長期處于免稅期。一些企業(yè)在減免稅期滿后,以變換名稱等手法,按新企業(yè)向稅務機關辦理納稅申報,重新享受“兩免三減半”的優(yōu)惠待遇。

(四)利用電子商務避稅。電子商務(ElectronicCommercialAffairs)主要是指交易雙方在國際互聯(lián)網(wǎng)進行商品和勞務的交易。電子商務活動具有交易方式及來源隱蔽化、地址虛擬化,交易數(shù)據(jù)電子化等特征。這就使得交易過程高效便捷的同時，也對傳統(tǒng)的居民、常設機構、屬地管轄權等概念無法進行有效約束,無法準確區(qū)分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權等行為。因而電子商務的迅速發(fā)展既推動經(jīng)濟的發(fā)展,同時也給各國提出國際反避稅的新課題,尤其對我國電子商務發(fā)展水平較低的現(xiàn)狀提出了更為嚴峻的挑戰(zhàn)。

(五)我國部分涉外企業(yè)避稅還表現(xiàn)出逆向性特征。逆向避稅是指跨國納稅人從低稅管轄區(qū)進入高稅管轄區(qū),以最大限度地謀求所需利益的行為。國際避稅的一般規(guī)律是由高稅國向低稅國流動,跨國納稅人從高稅國向低稅國或避稅地轉移利潤和財產(chǎn),以減輕稅收負擔。而我國從事投資經(jīng)營活動的涉外企業(yè)避稅規(guī)律與一般國際避稅規(guī)律不同,表現(xiàn)出逆向避稅的特征,即將利潤從我國向境外高稅區(qū)轉移,逃避我國較低的稅負。它同我國在資金管理、利潤分享制度以及對外商投資企業(yè)審計難度大等問題密切相關。

1．逆向避稅的主觀原因

涉外企業(yè)逆向避稅的動機是謀求自身利益最大化，我國涉外企業(yè)逆向避稅的動機則主要表現(xiàn)在非稅方面。

(1)獨享企業(yè)利潤。合資企業(yè)各方要按照投資比例分享稅后利潤,正是這個原因,外方母公司則在子公司年度經(jīng)營期間,以轉讓價格的方式將利潤向境外轉移,獨占合營企業(yè)利潤。

(2)逃避預期風險。有些外商對我國投資及政策環(huán)境持投機或懷疑態(tài)度,存在及早抽回資本的欲望。為了加速對子公司投資成本和利潤的回收,常提高對子公司的勞務收費或技術使用費等等。

(3)實現(xiàn)經(jīng)營策略。從跨國公司的經(jīng)營活動來看,其最基本的經(jīng)營特點在于把全球作為戰(zhàn)略目標來安排供貨、生產(chǎn)和銷售等經(jīng)營活動和安排整體的財務會計核算,跨國公司在作經(jīng)營決策時,所考慮的是整個公司的長遠利益?？鐕就阅嫦虮芏惙绞綄崿F(xiàn)其全球經(jīng)營策略的目標。

(4)調(diào)節(jié)子公司利潤。主要體現(xiàn)在境外母公司希望掩飾境內(nèi)子公司的盈利水平，避免其他投資者因行業(yè)利潤豐厚而加劇的競爭,因而通過逆向避稅，提高供貨價格壓低回購價格人為地減低子公司盈利。

2．客觀原因

外商具有逆向避稅的動機只是為逆向避稅的形成提供了可能,而逆向避稅要真正形成,還必須具備客觀方面的原因,即有外商可利用的“漏洞”。

(1)外商投資企業(yè)中缺乏約束機制。由于中方缺乏國際貿(mào)易經(jīng)驗和手段,而由外商全權獨立購銷。因為缺乏約束機制,中方不能有效牽制外商,讓外商完全控制了進出口環(huán)節(jié),從而利用轉讓定價的方式實現(xiàn)其逆向避稅的目的。

(2)盲目招商引資。部分外商利用中方急于引資的心理簽訂不公平的條款。在合同簽訂、出資、生產(chǎn)管理、購銷等過程中利用各種條款轉移利潤避稅。如提高、虛報進口設備價款，專利技術費用如同天文數(shù)字，原材料、產(chǎn)品高進低出等。

(3)涉外稅收征管不力。避稅手段的多樣化、復雜化,反避稅工作的高難度，都需要素質(zhì)高、經(jīng)驗豐富的涉外稅收征管人員來加強管理和審計。目前我國涉外稅務人員素質(zhì)還偏低,不能有效執(zhí)行反避稅措施,這也是逆向避稅能夠得逞的原因之一。

3．逆向避稅的影響。涉外企業(yè)的逆向避稅嚴重損害了我國的利益。第一,逆向避稅造成了我國稅收收入的流失。第二,逆向避稅往往是以損害涉外企業(yè)中方的利益為必要條件的。外商逆向避稅需要在境外繳納更多的稅,即實際是犧牲納稅利益。犧牲納稅利益往往是以獲得更多的非納稅利益為前提。外商通過逆向避稅侵占中方的利潤,而且只要侵占中方合營利潤而增加的利潤大于其所損失的納稅利益,外商即能獲得更多的利潤，這嚴重損害我國的稅收利益和合營中方的權益。

涉外企業(yè)避稅不僅直接影響我國財政收入規(guī)模,而且造成納稅環(huán)境不公平，擾亂經(jīng)濟秩序,并引起了國際上資本的不正常流動，甚至會影響我國對外開放的整體戰(zhàn)略步驟。因此,研究我國涉外企業(yè)的國際避稅方式,制定、完善反避稅法規(guī)并采取相應的措施,已成為我國政府及稅務部門不容忽視的一項重要任務。

二、完善涉外稅收流失防治對策，全面打擊偷逃稅，健全稅收控管體系。

各地近年來對偷稅的處理都偏輕。因此，納稅人就心存僥幸，致使納稅人偷稅行為頻頻發(fā)生。在國外，納稅人的偷稅行為之所以比較少，是因為這種違法行為一經(jīng)查出，不但有損于納稅人的聲譽，而且所受的處罰對納稅人的損失遠遠超過偷稅所獲得的好處，從而維持了資本主義社會的所謂納稅道德。鑒于上述情況，我們認為，首先，對偷稅的罰款倍數(shù)除了有最高規(guī)定以外，不能有太大彈性，以縮小法律執(zhí)行中的彈性區(qū)間。其次，在執(zhí)行懲處條款時一定要從嚴。特別是我們現(xiàn)在對外資企業(yè)實行多種稅收優(yōu)惠，偷稅如果不重懲就很難杜絕。

(一)從納稅人方面看,防止稅收流失可采取的對策

1.采取有力措施遏制地下經(jīng)濟活動的蔓延，加強稅源監(jiān)控。首先，區(qū)別對待，分而治之。對一些破壞性較大，本身具有危害性的地下經(jīng)濟活動，如走私、制假、盜版等，應采取措施予以嚴厲打擊。對一些破壞性較小，本身沒有什么社會危害性的地下經(jīng)濟活動，則應通過加強管理、適當減輕其稅費負擔和提高政府職能部門的服務意識等措施，使之由地下轉為地上公開經(jīng)營。其次，建立遏制地下經(jīng)濟活動蔓延的制度，加強稅源監(jiān)控。全面實行儲蓄存款和金融資產(chǎn)實名制，在各種支付中廣泛使用支票、信用卡，擴大源泉預扣稅制度適用范圍，推行在全國范圍內(nèi)使用唯一稅務代碼注冊登記制度，以加強對納稅人的監(jiān)控，不斷壓縮地下經(jīng)濟的活動范圍和稅收流失的存在空間。

2.降低稅收稽查成本。稽查成本越高,納稅人違規(guī)的概率越大。因此降低稽查成本是防止稅收流失的有效約束措施之一。為此可從以下幾方面考慮:

(1)實行電子稽查。充分利用電子網(wǎng)絡,開發(fā)電子稽查系統(tǒng)以提高稽查技術和效率,降低稽查成本。

(2)建立二級稽查。由稅務人員直接實行稽查的制度成本過高,可考慮建立二級稽查,即一級稽查可考慮交給社會中介機構(如注冊稅務師事務所)進行一般的年度稽查,稅務機關進行定期或不定期的抽查,發(fā)現(xiàn)問題追究中介機構的責任。稅務機關只需對大案要案進行直接稽查,以降低稽查成本。

(3)進一步完善選案、稽查、審理、執(zhí)行四環(huán)節(jié)運行機制,將重點放在對檢查環(huán)節(jié)的監(jiān)督制約,控制征管流程最后一道防線稅收流失的發(fā)生。