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在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)隨時(shí)都會(huì)面臨財(cái)務(wù)上的困難不能再繼續(xù)經(jīng)營下去，從而使越來越多的企業(yè)不得不進(jìn)行普通清算。目前由于企業(yè)清算操作不規(guī)范，一方面清算企業(yè)對(duì)清算過程未進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，使企業(yè)清算失去財(cái)務(wù)控制；另一方面，普通清算沒有引起管理當(dāng)局特別是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視而成為被遺忘的角落，造成了國家稅收流失，這直接影響到稅法的嚴(yán)肅性、完整性和權(quán)威性。本文就企業(yè)普通清算有關(guān)問題談一下個(gè)人的看法。

一、本文對(duì)企業(yè)普通清算的界定

本文所說的企業(yè)，主要是指私營有限責(zé)任公司，不包含國有企業(yè)和外商投資企業(yè)。

本文所說的普通清算：是指因企業(yè)經(jīng)營期滿，或者因經(jīng)營方面的其他原因致使企業(yè)不宜或者不能繼續(xù)經(jīng)營時(shí)，自愿解散而進(jìn)行的清算。不包含行政清算和司法清算。

二、普通清算適用的法律法規(guī)

目前尚沒有一部完整的法規(guī)來規(guī)范內(nèi)資企業(yè)的普通清算行為，有關(guān)部門可以依據(jù)民法通則、公司法、企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，參考企業(yè)破產(chǎn)法、國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定及說明、地方政府出臺(tái)的企業(yè)清算管理?xiàng)l例（辦法）等的有關(guān)規(guī)定，在遵循有關(guān)法律法規(guī)的基本原則的前提下，結(jié)合企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際情況切實(shí)可行地來進(jìn)行普通清算的操作和管理。

三、清算組（清算管理人）的確定

企業(yè)清算的現(xiàn)實(shí)情況是企業(yè)多為私人有限公司，企業(yè)清算期間根本沒有成立什么清算組，清算工作實(shí)際上也未具體實(shí)施。

新《公司法》規(guī)定有限責(zé)任公司的清算組由股東組成，在新修改的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》中清算組又稱管理人，具體負(fù)責(zé)企業(yè)在清算期間的具體事務(wù)，是企業(yè)清算的具體實(shí)施者。

新《破產(chǎn)法》規(guī)定：管理人可以由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。本人認(rèn)為企業(yè)普通清算的管理人應(yīng)由投資者組建，由會(huì)計(jì)師事物所、律師事物所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與，稅務(wù)部門應(yīng)對(duì)清算過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督。

四、清算期間的確定

目前國家對(duì)內(nèi)資企業(yè)的普通清算期間也沒有什么具體的規(guī)定。

企業(yè)清算的實(shí)際情況是：企業(yè)雖停止生產(chǎn)經(jīng)營卻根本不急于清算，企業(yè)往往先注銷了稅務(wù)登記，之后的清算過程可能要長達(dá)幾年甚至更長。

企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人在年度中間合并、分立、終止時(shí)，應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)、經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期所得稅匯算清繳。細(xì)則所說的“辦理當(dāng)期所得稅匯算清繳”，顯然是指停止生產(chǎn)、經(jīng)營前的經(jīng)營所得，而對(duì)清算所得的匯繳時(shí)間卻沒有作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)清算管理辦法規(guī)定，企業(yè)清算期限自清算開始之日起至向企業(yè)審批機(jī)關(guān)提交清算報(bào)告之日止，不得超過180日。

本人認(rèn)為，參照外商投資企業(yè)清算管理辦法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)內(nèi)資企業(yè)的清算期間也確定為180天，對(duì)清算截止日尚未清算完畢的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估重新確認(rèn)，評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)之間的差額應(yīng)體現(xiàn)為清算損益。

五、清算期滿未處理存貨的增值稅

如果企業(yè)在清算期內(nèi)將所有資產(chǎn)全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中自然要按變現(xiàn)價(jià)值計(jì)提和上繳。現(xiàn)在的問題是企業(yè)在清算期間未進(jìn)行徹底清算，注銷稅務(wù)登記時(shí)尚有大量存貨留待以后繼續(xù)處理，而在注銷稅務(wù)登記時(shí)又沒有對(duì)以后存貨抵債或向投資者分配的應(yīng)交增值稅進(jìn)行征收，這樣就使貨物在以后轉(zhuǎn)移時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其失去里控制，從而漏掉了本應(yīng)該在清算期間交納的增值稅。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)在注銷時(shí)未進(jìn)行處理的存貨，應(yīng)按照可變現(xiàn)價(jià)值（可按會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的價(jià)值）征收增值稅。

六、正確劃分清算企業(yè)的經(jīng)營所得和清算所得

稅法規(guī)定，納稅人的所得分為正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得。實(shí)際稅收征管工作中，一方面主管稅務(wù)機(jī)關(guān)比較重視正常經(jīng)營企業(yè)的所得稅管理,對(duì)申請注銷企業(yè)或停辦企業(yè)往往都忽視了清算所得的稅收管理,同時(shí)也存在著少數(shù)納稅人為了逃避所得稅的清算管理,人為不申報(bào)而被認(rèn)定非正常戶造成了稅收流失；另一方面存在將企業(yè)注銷時(shí)的匯算清繳等同于清算所得，誤認(rèn)為，對(duì)其注銷企業(yè)所得稅的清算，就是對(duì)其經(jīng)營期內(nèi)的所得稅進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)，這其實(shí)是混淆了匯繳與清算的概念與關(guān)系，造成了稅源管理的誤區(qū)。

本人認(rèn)為具體操作中，企業(yè)在提出破產(chǎn)申請前，企業(yè)應(yīng)對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行全面的清查，對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清理，企業(yè)要按會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，編制自年初至清算前一日的會(huì)計(jì)報(bào)表，并經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審查，出具審計(jì)報(bào)告，作為企業(yè)終止經(jīng)營和清算的重要依據(jù)。清算結(jié)束日企業(yè)還應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交清算報(bào)告，進(jìn)行清算所得的納稅申報(bào)。

值得注意的是，納稅人應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，清算所得既不能彌補(bǔ)以前年度虧損，又不能享受稅收優(yōu)惠政策和適用照顧性稅率，只能依照法定稅率（33%）依法計(jì)繳入庫。

七、對(duì)“清算所得”具體計(jì)算過程的理解

1．企業(yè)全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨資產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)盤盈；

2．企業(yè)凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)＝企業(yè)全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞保費(fèi)用－清算費(fèi)用－企業(yè)拖欠的其他稅金－尚未償付的各項(xiàng)債務(wù)－收取債務(wù)損失＋償還負(fù)債收入（因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù)）；

3．清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)－企業(yè)累計(jì)未分配利潤－企業(yè)稅后提取的各項(xiàng)基金結(jié)余－企業(yè)資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)估價(jià)增值＋企業(yè)接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值－企業(yè)的資本金。

從以上計(jì)算過程可以看出，清算所得在本質(zhì)上就是企業(yè)的清算損益加清算所得調(diào)整額。清算損益體現(xiàn)為清算后的凈資產(chǎn)（不含向投資者的分配）與清算前的凈資產(chǎn)之間的差額，也可以依據(jù)會(huì)計(jì)處理的“清算損益”科目進(jìn)行審查；清算所得調(diào)整額體現(xiàn)為經(jīng)營過程中法定財(cái)產(chǎn)估價(jià)增值和接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值，在以前的會(huì)計(jì)處理上是未繳納企業(yè)所得稅而全額記入了資本公積。

具體操作中應(yīng)注意的是：

1、納稅人進(jìn)入清算程序后，全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)必須以現(xiàn)值來計(jì)算。清算截止日尚未進(jìn)行清算的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估重新確認(rèn)，評(píng)估后凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)的差額應(yīng)體現(xiàn)為清算損益。

2、在清算期間，納稅人償還各類負(fù)債時(shí)，已無法支付的債務(wù)應(yīng)作為負(fù)債的減項(xiàng)加以扣除，記入企業(yè)的清算所得，但是因企業(yè)資不抵債（實(shí)際應(yīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序）無清算財(cái)產(chǎn)償付的債務(wù)不能計(jì)入清算所得。

3、公式中“企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)估價(jià)增值”為企業(yè)清算之前在經(jīng)營過程中法定財(cái)產(chǎn)的評(píng)估增值，因?yàn)槠髽I(yè)法定財(cái)產(chǎn)估價(jià)增值在發(fā)生時(shí)未交納企業(yè)所得稅，所以在此作為清算所得的調(diào)增項(xiàng)目。企業(yè)在清算過程中對(duì)清算財(cái)產(chǎn)的重新評(píng)估增值不是公式的調(diào)整項(xiàng)目，操作中應(yīng)在“清算損益”中體現(xiàn)。

4、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值對(duì)清算所得的調(diào)整。因以前企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)在接受貨幣以外的實(shí)物資產(chǎn)時(shí)不交納企業(yè)所得稅，待該項(xiàng)資產(chǎn)處置時(shí)再與生產(chǎn)經(jīng)營所得一并繳納，所以在企業(yè)清算時(shí)，對(duì)企業(yè)尚未處置的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為清算所得的調(diào)整項(xiàng)目?，F(xiàn)在的規(guī)定是企業(yè)在接受捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)將其價(jià)值就記入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，所以清算企業(yè)如果對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值已計(jì)算繳納了企業(yè)所得稅的，則在清算時(shí)該項(xiàng)就不應(yīng)該作為清算所得的調(diào)整增加項(xiàng)目。

八、普通清算的科目設(shè)置及會(huì)計(jì)處理

普通清算的會(huì)計(jì)處理工作，主要包括對(duì)企業(yè)的清算財(cái)產(chǎn)加以確認(rèn)、計(jì)量和重估計(jì)價(jià)，以及進(jìn)行處置變現(xiàn)，確認(rèn)計(jì)量清算債權(quán)并據(jù)以分配清算財(cái)產(chǎn)，對(duì)全部清算過程進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并編報(bào)有關(guān)企業(yè)清算的會(huì)計(jì)報(bào)表。

由于普通清算企業(yè)既不適用于正常生產(chǎn)經(jīng)營的會(huì)計(jì)制度，又與“國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定及說明”存在許多不同之處，國家更沒有出臺(tái)普通清算會(huì)計(jì)處理的單獨(dú)規(guī)定，所以目前絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)在普通清算期間對(duì)相關(guān)的清算業(yè)務(wù)未進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，致使清算活動(dòng)在會(huì)計(jì)上失去了控制，給管理部門進(jìn)行有效監(jiān)督設(shè)置了障礙。

本人認(rèn)為，企業(yè)的普通清算與破產(chǎn)清算有許多相同之處，所以在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)參照國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定，并根據(jù)普通清算的特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，達(dá)到既能反映企業(yè)清算過程的財(cái)務(wù)狀況，又有利于管理部門對(duì)企業(yè)清算進(jìn)行有效控制的目的。

在實(shí)務(wù)操作上,可以不另立帳簿，在企業(yè)原有帳簿中進(jìn)行，一般需設(shè)置“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)基本賬戶。

（1）“清算費(fèi)用”用于專門核算企業(yè)清算期間的各項(xiàng)費(fèi)用成本。其內(nèi)容包括：清算機(jī)構(gòu)成員的工資報(bào)酬、公告費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和辦公費(fèi)用、訴訟費(fèi)用及清算過程中必須支付的其他的清算費(fèi)用。這些費(fèi)用從現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先支付。"清算費(fèi)用"賬戶借方登記清算期間的各項(xiàng)清算費(fèi)用；清算結(jié)束時(shí)，將其全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入清算損益的借方，本賬戶無余額。

（2）“清算損益”屬損益類賬戶，專門核算企業(yè)清算期間所實(shí)現(xiàn)的各項(xiàng)收益和損失。該賬戶的貸方反映企業(yè)的清算收益，其內(nèi)容包括清算中發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤盈、財(cái)產(chǎn)重估收益、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的收益和因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù)等；該帳戶的借方反映企業(yè)的清算損失，其內(nèi)容包括清算發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤虧，包括損失財(cái)產(chǎn)、變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結(jié)束時(shí)，該賬戶余額不需結(jié)轉(zhuǎn)，保留余額能清晰地反映企業(yè)的清算情況。

（3）因企業(yè)資不抵債無清算財(cái)產(chǎn)償付的債務(wù)應(yīng)保留余額，無需轉(zhuǎn)入清算損益科目。

會(huì)計(jì)處理示例

某增值稅企業(yè)清算期間為2006年5月10日至2006年11月6日，在此期間已發(fā)生的清算損益為4萬元。清算截止日評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)尚未清算完畢的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估結(jié)果企業(yè)凈資產(chǎn)增加5萬元，其中存貨評(píng)估增加5萬元。

清算截止日資產(chǎn)負(fù)債狀況如下：（單位萬元）

帳面值評(píng)估值評(píng)估增減值帳面值評(píng)估值評(píng)估增減值

貨幣資金55短期借款2020

應(yīng)收帳款220220應(yīng)付帳款350350

存貨1301355應(yīng)付工資44

待攤費(fèi)用100-10應(yīng)交稅金11

固定資產(chǎn)455510

實(shí)收資本5050

資本公積66

未分配利潤-25-25

清算損益44

評(píng)估增值55

資產(chǎn)合計(jì)4104155負(fù)債及所有權(quán)合計(jì)4104155

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值

借：存貨5

借：固定資產(chǎn)10

貸：待攤費(fèi)用10

貸：清算損益5

（2）計(jì)提未處置存貨應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅

借：清算損益0.935

貸：應(yīng)交稅金-增值稅0.85(5*0.17)

貸：其他應(yīng)交款-城建稅及教育費(fèi)附加0.085

（3）計(jì)算清算所得并計(jì)提所得稅

清算所得額=清算期間損益4+接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值6+剩余資產(chǎn)評(píng)估損益4.065

=14.065

計(jì)提清算期間應(yīng)交所得稅=14.065*33%=4.64145

借:清算損益4.64145

貸:應(yīng)交稅金4.64145