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財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循會(huì)計(jì)質(zhì)量要求和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)的全貌，為相關(guān)利益者提供對(duì)決策有用的信息。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，依據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)繳納的稅額。從所得稅角度考慮，主要是確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得進(jìn)行征稅。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)的區(qū)別主要在于確認(rèn)收益和費(fèi)用扣除的時(shí)間以及費(fèi)用的可扣性。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來確認(rèn)收益、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等，而稅法是按照稅收法規(guī)確認(rèn)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等，因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算的利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得并不相等。

企業(yè)繳納所得稅，首先需要確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，稱為暫時(shí)性差異。對(duì)于某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。其中，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

對(duì)于暫時(shí)性差異，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，其具體賬務(wù)處理程序主要分為以下步驟：第一步，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目；第二步，確定各年的暫時(shí)性差異；第三步，確定該差異對(duì)納稅的影響；第四步，確定所得稅費(fèi)用并作出綜合分錄。

一、遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)及計(jì)量

企業(yè)應(yīng)該將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為負(fù)債，作為遞延所得稅負(fù)債加以處理。

[例1]企業(yè)20x0年12月31日購入價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊。稅法允許企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅率為15％。相應(yīng)計(jì)算如表1所示。

二、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)及計(jì)量

企業(yè)應(yīng)該將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)，作為遞延所得稅資產(chǎn)加以處理。但確認(rèn)的前提條件是在資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異。如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異，則不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

對(duì)于與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。但同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。

[例2]20x0年12月31日購入價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用雙倍余額遞減法提取折舊。稅法允許企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅率為15％。相應(yīng)計(jì)算如表2所示。

三、稅率變動(dòng)時(shí)遞延所得稅調(diào)整

在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的稅率核算。此外，無論發(fā)生或轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

[例3]20x0年12月31日購價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法提取折舊，稅法允許企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用的所得稅率為15％。從第3年起適用稅率為20％。相應(yīng)計(jì)算如表3所示。

四、虧損彌補(bǔ)所得稅會(huì)計(jì)處理

我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損時(shí)遞延彌補(bǔ)虧損5年?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)5年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)。

[例4]企業(yè)在20x0年至20x3年間每年的應(yīng)稅收益分別為：－200萬元、80萬元、70萬元、80萬元，適用稅率為20％，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。其中，20x0年產(chǎn)生的40萬元虧損，經(jīng)綜合判斷能在5年內(nèi)轉(zhuǎn)回，確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

(1)20x0年企業(yè)應(yīng)稅收益為虧損200萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異40萬元，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40萬元，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)400000

貸：所得稅費(fèi)用400000

(2)20x1年企業(yè)應(yīng)稅收益為盈利80萬元，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異16萬元，會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用160000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)160000

(3)20x2年企業(yè)應(yīng)稅收益為盈利70萬元，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異14萬元，會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用140000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)140000

(4)20x3年企業(yè)應(yīng)稅收益為盈利80萬元，可轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異10萬元，確認(rèn)本年度應(yīng)交稅費(fèi)6萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用160000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅60000

五、遞延所得稅資產(chǎn)減值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—一所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

[例5]20x4年12月31日，企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30萬元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用120000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)120000

假設(shè)20x5年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。

借：遞延所得稅資產(chǎn)120000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用120000