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隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和市場競爭的日益加劇，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目越來越復(fù)雜，特別是混合銷售行為已成為企業(yè)商品及勞務(wù)銷售過程中存在的普遍現(xiàn)象。本文從混合銷售行為稅務(wù)處理政策分析入手，就不同情況下混合銷售行為的具體稅務(wù)籌劃方案進(jìn)行了探討，旨在使納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過對(duì)自己經(jīng)營行為的籌劃設(shè)計(jì)，減輕稅負(fù)，為企業(yè)獲得更多的收益。

一、混合銷售行為稅務(wù)處理政策分析

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，并兼營營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，征收營業(yè)稅。這里所稱的“從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主并兼營營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”指納稅人年貨物銷售額與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。此外，稅法還規(guī)定，企業(yè)從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的同時(shí)還從事營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，且營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目與增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不屬于直接從屬關(guān)系時(shí)，為兼營行為，企業(yè)應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并分別按各自的稅率相應(yīng)計(jì)算繳納增值稅和營業(yè)稅。

分析混合銷售行為及其相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定不難看出，混合銷售行為如何征稅主要取決于企業(yè)增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額在年收入總額中的比例關(guān)系。因此，企業(yè)可以通過比較增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額在不同比例下的稅負(fù)輕重，合理安排生產(chǎn)，控制企業(yè)增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所占總銷售收入的比例來選擇繳納何種稅，使企業(yè)作為低稅負(fù)稅種的納稅人；另外，由于營業(yè)稅稅率遠(yuǎn)低于增值稅稅率，且涉及混合銷售行為的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額一般較少，可以考慮是否能把涉及混合銷售行為的營業(yè)稅勞務(wù)部分獨(dú)立出來，按兼營行為核算，分別就相應(yīng)貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額繳納增值稅和營業(yè)稅，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)。

二、混合銷售行為的稅務(wù)籌劃方案

混合銷售行為的稅務(wù)籌劃作為企業(yè)稅務(wù)籌劃的一部分，必須根據(jù)不同企業(yè)的不同情況，綜合考慮各種稅務(wù)籌劃方式，以使企業(yè)獲得最大收益。

（一）企業(yè)預(yù)計(jì)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額較小，且遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額。在這種情況下，企業(yè)就其混合銷售行為繳稅有兩種可供選擇的方案：一是直接按稅法相關(guān)規(guī)定，就其混合銷售行為所涉及的增值稅應(yīng)稅貨物銷售額及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額一并繳納增值稅；二是想辦法把與混合銷售行為相關(guān)的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)獨(dú)立出來，使其不再符合混合銷售的條件，然后就按稅法中有關(guān)企業(yè)兼營行為的納稅規(guī)定，分別核算增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并分別按各自稅率計(jì)算繳納增值稅和營業(yè)稅。企業(yè)具體應(yīng)比較選擇稅負(fù)最輕的方案。

假設(shè)企業(yè)混合銷售行為中，所涉及的增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額為A，貨物在銷售過程中的增值率為c，所涉及的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額為B，適用的增值稅稅率為m，適用的營業(yè)稅稅率為n。如前所述，由于混合銷售行為所涉及的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一般較少，為簡便起見，在此不予考慮。則上述第一種方案下，企業(yè)的稅負(fù)為：

化簡得：（1）

第二種方案下，企業(yè)稅負(fù)為：

化簡得：（2）

由于增值稅稅率一般遠(yuǎn)大于營業(yè)稅稅率，比較兩種方案下的稅負(fù)計(jì)算公式（1）、（2）不難看出，在企業(yè)預(yù)計(jì)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額較小，且遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于增值稅應(yīng)稅貨物銷售額的情況下，選擇將混合銷售行為中所涉及的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)獨(dú)立出來的方法更有利于企業(yè)降低稅負(fù)。當(dāng)然，在將營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)獨(dú)立出來的過程中，很可能引起企業(yè)其他運(yùn)營費(fèi)用增加，企業(yè)在應(yīng)用納稅籌劃方案進(jìn)行選擇時(shí)應(yīng)一并考慮。

（二）預(yù)計(jì)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)增值額較大，但仍略小于增值稅應(yīng)稅貨物銷售額。這種情況下，根據(jù)稅收法律規(guī)定，企業(yè)對(duì)其混合銷售行為進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)有三種可供選擇的方案：其中第一種方案和第二種方案同上，第三種方案是通過組織安排生產(chǎn)增加企業(yè)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，使企業(yè)年增值稅應(yīng)稅貨物銷售額與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中貨物銷售額所占比例低于50%，從而根據(jù)稅法規(guī)定，就其全部銷售額一并繳納營業(yè)稅。

如果不考慮因營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)增加而新增的企業(yè)稅負(fù)，且各參數(shù)如上所設(shè)，則第三種選擇方案下企業(yè)負(fù)擔(dān)的原有業(yè)務(wù)的稅負(fù)為：

（3）

需注意的是，在第三種選擇方案下，由于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)增加，企業(yè)原來繳納增值稅的貨物應(yīng)改為繳納營業(yè)稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，購進(jìn)原增值稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得再抵扣，應(yīng)計(jì)入成本由企業(yè)自己承擔(dān)，因此，筆者在公式（3）中加入了“”。由上述分析可知，在方案一和方案二的選擇中，一般情況下選擇第二個(gè)方案企業(yè)稅負(fù)更低。因此，此時(shí)要確定的企業(yè)最佳稅務(wù)籌劃方案只能從方案二和方案三中得出。如果直接比較兩種選擇方案下企業(yè)稅負(fù)的計(jì)算公式，很難得出哪一個(gè)方案下的企業(yè)稅負(fù)更低。筆者認(rèn)為，可以根據(jù)公式（2）和（3）尋找一個(gè)臨界點(diǎn)，即先假設(shè)兩種選擇方案下企業(yè)的稅負(fù)相等，則有：

化簡得：（4）

由公式（4）可知，當(dāng)企業(yè)混合銷售業(yè)務(wù)所涉及的貨物在銷售環(huán)節(jié)的增值率c等于時(shí)，方案二、三下的企業(yè)稅負(fù)相等，此時(shí)企業(yè)選擇第二種方案或選擇第三種方案都一樣。由公式（4）結(jié)合公式（2）、（3）推理可得，當(dāng)企業(yè)混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環(huán)節(jié)的增值稅稅率c大于時(shí)，方案二的稅負(fù)大于方案三的稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)選擇方案三；相反，當(dāng)企業(yè)混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環(huán)節(jié)的增值稅稅率c小于則方案二的稅負(fù)小于方案三的稅負(fù)，應(yīng)選擇方案二。

（三）企業(yè)預(yù)計(jì)營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額較大，且大于增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額。這種情況下，根據(jù)稅收法律規(guī)定，企業(yè)對(duì)其混合銷售行為進(jìn)行稅務(wù)籌劃有兩種可供選擇的方案：其中，第一種可供選擇的方案是直接按稅法的相關(guān)規(guī)定就其混合銷售行為所涉及的增值稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額一并繳納營業(yè)稅；第二種選擇方案是想辦法把與混合銷售行為相關(guān)的增值稅貨物獨(dú)立出來，使其不再符合混合銷售的條件，然后，就可以按稅法規(guī)定分別計(jì)算增值稅貨物的銷售額及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額并分別繳納增值稅和營業(yè)稅，并以此作為選擇方案的依據(jù)。

如果仍以上述各參數(shù)設(shè)置及相關(guān)假設(shè)為前提，則第一種選擇方案下企業(yè)稅負(fù)的計(jì)算公式與公式（3）相同，第二種選擇方案下企業(yè)稅負(fù)的計(jì)算公式與公式（2）相同。因此，按與上述（二）同樣的分析過程，可以得出與其完全相同的結(jié)論，即當(dāng)企業(yè)混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環(huán)節(jié)的增值稅稅率c大于，企業(yè)應(yīng)選擇方案一；當(dāng)企業(yè)混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環(huán)節(jié)的增值稅稅率c小于，應(yīng)選擇方案二。

混合銷售行為的稅務(wù)籌劃是一個(gè)非常復(fù)雜的問題，本文是在忽略了某些次要影響因素的前提下，就混合銷售行為常見的籌劃方案進(jìn)行了探討，旨在進(jìn)一步明確混合銷售行為稅務(wù)籌劃思路。在實(shí)際應(yīng)用過程中，企業(yè)不可局限于上述具體的籌劃方案，應(yīng)充分考慮各方面的影響因素，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

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