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編者按：本論文主要從礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)規(guī)定；煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀；對(duì)煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考等進(jìn)行講述，包括了探礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露、采礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露、對(duì)煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

【摘要】礦業(yè)權(quán)是煤炭上市公司賴(lài)以生存和發(fā)展的基礎(chǔ),其會(huì)計(jì)核算對(duì)煤炭上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的影響較大,財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也越來(lái)越關(guān)注煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算及信息披露。目前,煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算方法不盡相同,違背了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則。如何規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算,將是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中亟需解決的問(wèn)題之一。

【關(guān)鍵詞】上市公司;礦業(yè)權(quán);會(huì)計(jì)核算

一、礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)規(guī)定

為規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算,財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》,要求企業(yè)將交納的探礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款計(jì)入勘探開(kāi)發(fā)成本,企業(yè)在勘探生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用也計(jì)入勘探開(kāi)發(fā)成本?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的,轉(zhuǎn)作地質(zhì)成果處理;不能形成地質(zhì)成果的,一次性計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)價(jià)款作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。

為落實(shí)國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地質(zhì)工作的決定》中強(qiáng)調(diào)的“允許礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出按有關(guān)規(guī)定據(jù)實(shí)列支”的政策,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式實(shí)施前,國(guó)土資源部經(jīng)商財(cái)政部于2006年9月出臺(tái)了《關(guān)于重申礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出有關(guān)政策的通知》(國(guó)土資發(fā)〔2006〕211號(hào)),要求企業(yè)和地質(zhì)勘查單位從事礦產(chǎn)資源勘查和開(kāi)采有關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理繼續(xù)按照財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)執(zhí)行。

二、煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀

(一)探礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露

在煤炭上市公司中,有四家公司在2008年年度報(bào)告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息,探礦權(quán)的價(jià)值在5000萬(wàn)元至13080萬(wàn)元之間不等。

其中三家公司將探礦權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)核算,一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算。將探礦權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)核算的三家公司中,有一家公司在2007年和2008年對(duì)探礦權(quán)進(jìn)行了攤銷(xiāo);另外一家公司在2008年暫停了對(duì)探礦權(quán)的攤銷(xiāo),原因不得而知;其余一家公司為2008年11月取得探礦權(quán),當(dāng)年并未攤銷(xiāo)。

(二)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露

在煤炭上市公司中,采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。但是,在對(duì)采礦權(quán)的攤銷(xiāo)方式、攤銷(xiāo)年限、超過(guò)正常信用條件延期支付采礦權(quán)價(jià)款、計(jì)提減值準(zhǔn)備和改變攤銷(xiāo)方式等處理上,存在較大差異。

有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷(xiāo);有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷(xiāo),而母公司自身采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo);其余公司的采礦權(quán)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。在采礦權(quán)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)的公司中,有的公司按預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷(xiāo);有的公司按采礦許可證最長(zhǎng)有效期30年攤銷(xiāo);有的公司按礦井預(yù)計(jì)使用年限攤銷(xiāo)。

有兩家公司延期支付采礦權(quán)價(jià)款的時(shí)間為10年和30年。一家公司按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定在采礦權(quán)入賬的當(dāng)年,以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值入賬。另一家公司在首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),未按規(guī)定以尚未支付的款項(xiàng)與其現(xiàn)值之間的差額減少采礦權(quán)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

在煤炭產(chǎn)品價(jià)格經(jīng)歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對(duì)采礦權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。兩家公司將采礦權(quán)的攤銷(xiāo)方法由直線(xiàn)法變更為工作量法,但只有一家公司將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更在其年報(bào)中披露。

三、對(duì)煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考

(一)現(xiàn)狀分析

一方面,上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、各項(xiàng)專(zhuān)業(yè)核算辦法和問(wèn)題解答,致使財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)失效;另一方面,為解決煤炭資源歷史遺留問(wèn)題,國(guó)務(wù)院公布了《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點(diǎn)實(shí)施方案的批復(fù)》(國(guó)函〔2006〕102號(hào)),指出了煤炭資源稅費(fèi)改革的方向。由于相關(guān)部門(mén)遲遲未出臺(tái)礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、資源稅的具體配套實(shí)施方案,在一定程度上影響了煤炭資源價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的反映。

礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算游離于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外,使得煤炭上市公司對(duì)礦業(yè)權(quán)在確認(rèn)、攤銷(xiāo)和其他信息披露等方面存在較大差異,違背了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則,不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出更加科學(xué)、合理的決策。

(二)幾點(diǎn)思考

1.關(guān)于對(duì)探礦權(quán)的思考

在四家擁有探礦權(quán)的公司中,三家公司將探礦權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算,其中兩家公司對(duì)探礦權(quán)進(jìn)行了攤銷(xiāo)。如果將探礦權(quán)作為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)加以管理,必然涉及在其預(yù)計(jì)的使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)的問(wèn)題。

探礦權(quán)指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi),勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利?？辈榈V產(chǎn)資源的結(jié)果能否使探礦權(quán)順利轉(zhuǎn)成采礦權(quán),以及與探礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè),都有很大的不確定性。因此,對(duì)探礦權(quán)按使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo),是不合適的。

2.對(duì)采礦權(quán)的思考

(1)根據(jù)慣例,采礦權(quán)和土地使用權(quán)均在無(wú)形資產(chǎn)科目中核算。但是,采礦權(quán)與土地使用權(quán)有著本質(zhì)的區(qū)別。隨著時(shí)間的推移,土地使用權(quán)的實(shí)際價(jià)值不會(huì)趨于零,甚至?xí)鲋?而采礦權(quán)的實(shí)際價(jià)值只會(huì)越來(lái)越少。按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則指南所述,無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)是無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)后,以礦產(chǎn)資源實(shí)體滅失為代價(jià),盡其所能消耗礦產(chǎn)資源使其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。采礦權(quán)不符合上述無(wú)形資產(chǎn)的特征,將其歸屬于無(wú)形資產(chǎn)有點(diǎn)牽強(qiáng)。

(2)采礦權(quán)的攤銷(xiāo)方法不規(guī)范。按規(guī)定,有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)。只有無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無(wú)形資產(chǎn)才采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。煤炭企業(yè)的產(chǎn)能受行業(yè)主管部門(mén)核定生產(chǎn)能力的限制,對(duì)采礦權(quán)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo),更能反映與采礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。

綜上,隨著煤炭資源有償使用制度改革實(shí)施方案的全面展開(kāi),監(jiān)管部門(mén)會(huì)將主要構(gòu)成煤炭產(chǎn)品成本的礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、資源稅作為資源稅費(fèi)改革的突破口進(jìn)行規(guī)范。屆時(shí),將探礦權(quán)的支出作為勘探開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行歸集,符合條件后轉(zhuǎn)為采礦權(quán),計(jì)入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)按規(guī)定攤銷(xiāo),也許會(huì)成為變更礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算方法的思路之一。