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摘要：注冊(cè)稅務(wù)師制度是完善稅收監(jiān)管機(jī)制的重要基礎(chǔ)，我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師制度的發(fā)展主要依靠政府的強(qiáng)制性變遷推動(dòng)，但管制制度需求和供給不足，不利于該行業(yè)發(fā)展。從管制經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，寫作畢業(yè)論文分析不同的注冊(cè)稅務(wù)師管制模式，正確認(rèn)識(shí)管制對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的作用，并提出完善我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師制度的建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)稅務(wù)師；行業(yè)；管制；實(shí)踐

一、管制理論與注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制模式

（一）管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義

按照《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》中的解釋，管制是指政府為控制企業(yè)的價(jià)格、銷售和生產(chǎn)決策而采取的各種行動(dòng)，政府公開宣布這些行動(dòng)是要努力制止不充分重視社會(huì)利益的私人決策。丹尼爾·F·史普博將管制定義為行政機(jī)構(gòu)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制或間接改變企業(yè)和消費(fèi)者供需決策的一般規(guī)律或特殊行為。曾國(guó)安教授將管制界定為：管制者基于公共利益或者其他目的依據(jù)既有的規(guī)則對(duì)被管制者的活動(dòng)進(jìn)行的限制，并將管制分為政府管制和非政府管制兩大類。綜合而言，管制作為國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的一種方式，通過政府依據(jù)一定的法律規(guī)章對(duì)微觀主體的市場(chǎng)進(jìn)入、價(jià)格決定、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)條件等施加直接的行政干預(yù)而體現(xiàn)一定的政策目的。關(guān)于管制存在的原因，存在以下幾種學(xué)說：1.管制機(jī)構(gòu)醞釀?wù)?，該學(xué)說認(rèn)為管制在行業(yè)內(nèi)部受損集團(tuán)的請(qǐng)求下，為了行業(yè)內(nèi)部的利益分配，經(jīng)濟(jì)性管制機(jī)構(gòu)才得以成立。2.行業(yè)保護(hù)論，即行業(yè)本身為了保護(hù)在位的廠商和防止?jié)撛谶M(jìn)入者，要求成立管制機(jī)構(gòu)。3.公共利益論，即保護(hù)消費(fèi)者。4.政府管制俘虜論，該理論認(rèn)為管制是一種由國(guó)家供給的商品，由于企業(yè)利益集團(tuán)和消費(fèi)者利益集團(tuán)之間的政治力量比對(duì)差異，政府管制是為滿足產(chǎn)業(yè)對(duì)管制的需要產(chǎn)生的。不同的管制學(xué)說，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時(shí)也要注意其局限性，對(duì)政府管制應(yīng)進(jìn)行理性反思并加以完善。

（二）注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制模式比較

從注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制來看，屬于非營(yíng)利組織的管制，即非營(yíng)利組織的管制者基于組織利益或者公共利益，依照該組織制定的規(guī)則對(duì)所屬成員或者其他相關(guān)主體的行為進(jìn)行的管制。按照世界各國(guó)對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的管制模式，大致可以分為三種類型，即完全管制型、混合管制型和自由管制型。

1.完全管制型，即由政府專門立法并設(shè)立專門的管理機(jī)構(gòu)，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師機(jī)構(gòu)和注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制等進(jìn)行規(guī)范，甚至對(duì)職業(yè)服務(wù)的定價(jià)也由政府管制。以日本為例，政府制定《稅理士法》，嚴(yán)格規(guī)范稅理士的職業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及職業(yè)道德等執(zhí)業(yè)行為。完全管制型模式的優(yōu)點(diǎn)是，注冊(cè)稅務(wù)師和注冊(cè)稅務(wù)師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為較為規(guī)范，注冊(cè)稅務(wù)師的素質(zhì)較高，通過統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)管理，可以降低稅務(wù)服務(wù)過程中涉稅成本，從而促進(jìn)稅務(wù)服務(wù)需求。但是，國(guó)家為此承擔(dān)的管制成本很高，不能有效發(fā)揮民間組織的自律作用，而且會(huì)影響注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的獨(dú)立性和自由發(fā)展。

2.混合管制型，即一方面政府設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)，制定相關(guān)管理法規(guī)，進(jìn)行宏觀行政管理，另一方面，成立注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)自律組織，進(jìn)行具體事務(wù)管理。其中，以自我管制為主，政府對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度較低，性質(zhì)上屬于自律管理為主的混合管理模式。美國(guó)即采取這種行政管理與民間自律相結(jié)合的模式，在政府設(shè)有注冊(cè)稅務(wù)師管理局，是注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的主管部門，其行業(yè)組織為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)人會(huì)等。美國(guó)財(cái)政部還制定了《管理納稅人規(guī)則》，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)準(zhǔn)入制度、注冊(cè)稅務(wù)師業(yè)務(wù)之限制與責(zé)任、懲戒程序等基本問題進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。部分管制型注冊(cè)稅務(wù)師制度綜合了政府集中管制和民間自我約束兩方面的優(yōu)勢(shì)，既能保持行業(yè)獨(dú)立性，又能合理配置資源。

3.自由管制型，即國(guó)家管制很少，不專門立法和設(shè)立管理機(jī)構(gòu)，只管一般工商登記。注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)均通過其職業(yè)組織來實(shí)施控制。通常這種管制模式，職業(yè)壟斷性不強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自由競(jìng)爭(zhēng)，主要依靠行業(yè)自律監(jiān)管。以澳大利亞為代表，注冊(cè)稅務(wù)師登記委員會(huì)是獨(dú)立于國(guó)家稅務(wù)局的組織，負(fù)責(zé)注冊(cè)稅務(wù)師的資格認(rèn)定和注冊(cè)稅務(wù)師機(jī)構(gòu)的開業(yè)登記管理。此外，作為民間組織的租稅協(xié)會(huì)，還定期給會(huì)員提供資料，負(fù)責(zé)稅務(wù)人培訓(xùn)等。其優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約國(guó)家的稅收成本，能充分發(fā)揮行業(yè)組織自律的作用，但是，由于市場(chǎng)準(zhǔn)入相對(duì)容易，注冊(cè)稅務(wù)師機(jī)構(gòu)素質(zhì)可能參差不齊，納稅人的監(jiān)督成本也相對(duì)較大。

二、注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制的政策功效

（一）規(guī)定行業(yè)準(zhǔn)入制度以協(xié)調(diào)行業(yè)供求

從保護(hù)行業(yè)利益角度看，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)進(jìn)行管制，需要對(duì)特定約束條件下該行業(yè)的供求狀況進(jìn)行估量。注冊(cè)稅務(wù)師需求主要取決于國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、稅法制度完善程度。一國(guó)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段對(duì)稅務(wù)服務(wù)的需求層次也不相同。由于注冊(cè)稅務(wù)師的多數(shù)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師、律師的業(yè)務(wù)范圍重疊，因此在政策上涉及兩個(gè)方面問題：其一，是否對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師進(jìn)行職業(yè)壟斷，即是否設(shè)計(jì)職業(yè)稅務(wù)師制度，職業(yè)稅務(wù)師與律師、會(huì)計(jì)師職業(yè)的關(guān)系如何。其二，如何協(xié)調(diào)各職業(yè)業(yè)務(wù)范圍之間的關(guān)系，即應(yīng)考慮設(shè)定的職業(yè)壟斷領(lǐng)域是否得當(dāng)。在注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)監(jiān)管制度供給方面，由于涉稅知識(shí)和技能的特殊性，通過政府管制設(shè)定行業(yè)準(zhǔn)入制度來決定進(jìn)入該行業(yè)的必備條件非常關(guān)鍵，設(shè)置這樣的行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，可以排除不勝任的和低質(zhì)量的稅務(wù)服務(wù)進(jìn)入市場(chǎng)，也有利于區(qū)分與其它行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為，規(guī)范注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)行為。

（二）制定職業(yè)規(guī)范、懲戒制度確保服務(wù)質(zhì)量控制

由于注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的特殊技能要求，基于公共利益保護(hù)考慮，除了通過設(shè)置行業(yè)準(zhǔn)入制度，彌補(bǔ)因信息不對(duì)稱造成的市場(chǎng)失靈之外，還需要一定的職業(yè)規(guī)范控制服務(wù)質(zhì)量。執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定因各國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師制度傳統(tǒng)而有不同，在有些國(guó)家是通過民間組織制定嚴(yán)厲的準(zhǔn)則和懲戒制度來約束其成員，而發(fā)展中國(guó)家或轉(zhuǎn)型期國(guó)家則多數(shù)通過國(guó)家立法來確定執(zhí)業(yè)規(guī)范。對(duì)服務(wù)質(zhì)量的控制，還可以考慮通過一定的職業(yè)監(jiān)督方式，如稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)監(jiān)督或公眾監(jiān)督方式來實(shí)現(xiàn)，這些都應(yīng)在管制制度中加以規(guī)定。

（三）注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)定位與職業(yè)操守

對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師進(jìn)行規(guī)制的一項(xiàng)重要功能就是幫助人在稅制和客戶之間達(dá)到一種恰當(dāng)?shù)钠胶?。所以，注?cè)稅務(wù)師管理規(guī)章應(yīng)體現(xiàn)注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)定位，并對(duì)其職業(yè)操守加以規(guī)定?，F(xiàn)代稅收國(guó)家稅法理論和立法實(shí)踐，大多將注冊(cè)稅務(wù)師視為獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，為維護(hù)納稅人利益，協(xié)助納稅人履行納稅義務(wù)的專家。注冊(cè)稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)過程中會(huì)面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應(yīng)收盡收、保障稅法公平、效率等的國(guó)家利益；另一方面是實(shí)現(xiàn)最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當(dāng)國(guó)家利益與客戶利益相背離時(shí)，基于注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)獨(dú)立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。注冊(cè)稅務(wù)師為保守客戶秘密，可以不向稅務(wù)機(jī)關(guān)告發(fā)，應(yīng)是其基本職業(yè)操守。另外，與注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)獨(dú)立性相關(guān)，還應(yīng)考慮稅務(wù)官員能否進(jìn)行注冊(cè)稅務(wù)師業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)型期國(guó)家，注冊(cè)稅務(wù)師機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的牽連關(guān)系會(huì)影響到注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)忠誠(chéng)和信譽(yù)度，也會(huì)制約注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的健康發(fā)展。

三、我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制理論實(shí)踐

從我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制實(shí)踐來看，主要沿襲大陸法系國(guó)家的制度傳統(tǒng)，實(shí)行完全管制模式。在行業(yè)準(zhǔn)入上也采用日本、德國(guó)的稅務(wù)師職業(yè)壟斷模式。針對(duì)我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制的實(shí)踐，我們認(rèn)為應(yīng)加快完善注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管制制度，由完全管制模式向混合管制型模式轉(zhuǎn)變，發(fā)揮管制和市場(chǎng)兩種手段來規(guī)范和促進(jìn)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)健康發(fā)展。

（一）建立健全注冊(cè)稅務(wù)師制度體系

首先，要加快《注冊(cè)稅務(wù)師法》的立法步伐。一方面，要先抓緊制定《注冊(cè)稅務(wù)師條例》待日趨完善后，在適當(dāng)時(shí)機(jī)向人大提案批準(zhǔn)頒布《注冊(cè)稅務(wù)師法》。最終以法律的形式確定注冊(cè)稅務(wù)師的法律地位、法定業(yè)務(wù)范圍等。另一方面，為保證注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范化、程序化、科學(xué)化，應(yīng)構(gòu)建起稅務(wù)服務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范體系，指導(dǎo)和規(guī)范稅務(wù)行為。

（二）建立行政監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合的行業(yè)管理體制

鑒于注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展尚屬初級(jí)階段，為保證其穩(wěn)步健康發(fā)展，應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)行政監(jiān)督與行業(yè)協(xié)會(huì)自律的相結(jié)合的混合管制模式。行業(yè)行政監(jiān)督主要由稅務(wù)行政部門對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)稅務(wù)師及其機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)、檢查，負(fù)責(zé)注冊(cè)稅務(wù)師資格考試和備案登記等工作。協(xié)會(huì)行業(yè)的主要是發(fā)揮監(jiān)督、自律、指導(dǎo)、服務(wù)的作用，負(fù)責(zé)制定執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和懲戒制度，對(duì)成熟業(yè)務(wù)制定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作規(guī)程；統(tǒng)一注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，強(qiáng)化行業(yè)自律制度建設(shè)。

（三）提高注冊(cè)稅務(wù)師的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平

注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)是一項(xiàng)知識(shí)密集、技術(shù)密集、高智能綜合性服務(wù)產(chǎn)業(yè)，所以提高專業(yè)素質(zhì)是客觀要求。執(zhí)業(yè)人員不僅要熟悉稅收政策法規(guī)和掌握操作技能，還要具有豐富的財(cái)會(huì)知識(shí)，要懂稅收、懂核算、懂管理。要從思想上把以人興業(yè)建立高素質(zhì)人才隊(duì)伍作為戰(zhàn)略任務(wù)來對(duì)待。以提高專業(yè)素質(zhì)為重點(diǎn)，促使從業(yè)人員真正做到終身學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)水平，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，樹立強(qiáng)烈的開拓意識(shí)、敢為人先的創(chuàng)新精神。以上措施將有助于改善注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)制度環(huán)境，形成合理有效的管制制度和結(jié)構(gòu)，促進(jìn)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)繼續(xù)創(chuàng)新發(fā)展，最終構(gòu)建起納稅申報(bào)、注冊(cè)稅務(wù)師鑒證、稅務(wù)監(jiān)管的高效、公平、合理、綜合、立體的稅收征管監(jiān)督制約機(jī)制，促使國(guó)家、納稅人、注冊(cè)稅務(wù)師走向合作共贏，增進(jìn)整個(gè)社會(huì)的福利

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