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摘要：經(jīng)過(guò)三十年的改革實(shí)踐，企業(yè)家逾來(lái)逾感到強(qiáng)化管理的重要，也在積極探索如何才能加強(qiáng)管理。內(nèi)部控制的理念逐漸被企業(yè)界所關(guān)注。這一工作雖已取得成效，但是在企業(yè)不斷革新、不斷迎接市場(chǎng)挑戰(zhàn)的形勢(shì)下，內(nèi)控工作尚處于起步階段。而發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)研究和總結(jié)出了一套比較完整的理論和方法---三大目標(biāo)和五大組成部分：“從“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)督評(píng)審”五方面開(kāi)展工作，為實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)“操作性目標(biāo)、信息性目標(biāo)和遵從性目標(biāo)”而自覺(jué)奮斗”。本文要說(shuō)明的就是，學(xué)習(xí)和運(yùn)用其先進(jìn)的內(nèi)控理論和方法，強(qiáng)化內(nèi)部控制，提高管理水平，形成切合企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)控文化和機(jī)制。

關(guān)鍵字：內(nèi)控內(nèi)部控制文化

一、轉(zhuǎn)變觀念

內(nèi)控常被誤解為僅僅是審計(jì)部門(mén)的事，其實(shí)，所有制及其組織結(jié)構(gòu)并不是現(xiàn)代企業(yè)最本質(zhì)的東西，最本質(zhì)的是企業(yè)內(nèi)部的控制文化和控制機(jī)制。企業(yè)管理的實(shí)踐啟示我們：要正確理解內(nèi)控與管理的關(guān)系、內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系和內(nèi)控與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。我們要呼喚企業(yè)的控制意識(shí)，理直氣壯地強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制。

1、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)管理觀念

內(nèi)部控制在不同的經(jīng)濟(jì)體制下有不同的內(nèi)涵，盡管其中的某些內(nèi)容會(huì)有一致性。一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行了，不必考慮是否先進(jìn)。多數(shù)人片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使企業(yè)的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，都已經(jīng)被實(shí)踐證明是有害的。

2、轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)控目的的認(rèn)識(shí)

早期學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)控是為了保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確可靠和及時(shí)提供可靠的財(cái)務(wù)信息，稱之為“三目的論”。后期學(xué)者補(bǔ)充，內(nèi)控除了保全資產(chǎn)和檢查財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確可靠性以外，更重要的是執(zhí)行管理政策，提高經(jīng)營(yíng)效益和效率，稱之為“四目的論”。

3、跟上國(guó)際內(nèi)控研究的步伐

同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相比，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加仰仗于微觀機(jī)制的作用。發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家非常重視對(duì)公司治理的研究，大大促進(jìn)了公司治理結(jié)構(gòu)趨向合理化。公司治理理論研究的是資金的供給者如何采取措施，確保其投資取得回報(bào)。強(qiáng)化內(nèi)控已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家治理公司的重要手段。

二、充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制有其科學(xué)(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)的定義和豐富的內(nèi)容。只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強(qiáng)化內(nèi)控。

1.準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制的定義

不同部門(mén)的人從不同的角度對(duì)內(nèi)控會(huì)有不同的看法。美國(guó)審計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO的定義是：內(nèi)控是一個(gè)受某單位不同層次的人影響的過(guò)程，而設(shè)計(jì)這一過(guò)程是為了實(shí)現(xiàn)下述三大目標(biāo)提供合理的保證：

⑴、操作性目標(biāo)：各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率

⑵、信息性目標(biāo)：財(cái)務(wù)和管理目標(biāo)的可靠性、完整性和及時(shí)性

⑶、遵從性目標(biāo)：遵從現(xiàn)行法律和規(guī)章制度

這三大目標(biāo)既滿足不同的需要，又相互交叉。顯然，內(nèi)控是保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)展的，而不是妨礙其發(fā)展的。在操作性目標(biāo)中，經(jīng)營(yíng)的“效果”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與預(yù)期計(jì)劃的產(chǎn)出比較而言的;經(jīng)營(yíng)的“效率”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與實(shí)際投入比較而言的。此外，公司不能為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性目而不遵從法規(guī)，也不能為實(shí)現(xiàn)遵從性目標(biāo)或操作性目標(biāo)而違反財(cái)務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性。

這是一種“全部控制論”的概念。良好的內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)能夠確保上述三大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。上述內(nèi)控定義說(shuō)明：①內(nèi)控是一種程序，它意味著向某一終點(diǎn)努力，但不是終點(diǎn)本身;②內(nèi)控是用來(lái)取得一種或多種互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系的目標(biāo);③內(nèi)控受人的影響，而不只是政策、守則或表格;④只能期待內(nèi)控為公司管理層提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證。

由此可見(jiàn)，審計(jì)部門(mén)以往所提的“合規(guī)性審計(jì)”、“效益性審計(jì)”和帳務(wù)檢查等等都屬于專項(xiàng)審計(jì)，也都有一定的片面性。審計(jì)工作的重心應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部控制的審計(jì)再監(jiān)督，而對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)有別于傳統(tǒng)的審計(jì)思路，其目的要明確和全面，檢評(píng)要完整和深入。

2.從總體上把握內(nèi)部控制系統(tǒng)的框架：重要的是，現(xiàn)代內(nèi)控理論賦予了內(nèi)控廣范的職能，把內(nèi)控置于很高的層面上，從而強(qiáng)化了內(nèi)控的作用。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制涵蓋了五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)督評(píng)審。

三大目標(biāo)和五大組成部分構(gòu)造了內(nèi)控系統(tǒng)的整體框架，現(xiàn)代內(nèi)控理論對(duì)內(nèi)控日臻完善的描述幫助人們更全面和更深刻地理(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)解內(nèi)控及其控制對(duì)象，使人們能夠以內(nèi)控為有力武器，為實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)自覺(jué)奮斗。

3.全面理解內(nèi)控五大組成部分的內(nèi)容：

⑴、控制環(huán)境

控制環(huán)境是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)。它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并且涉及到所有活動(dòng)的核心—人，特別是人的控制覺(jué)悟。

控制環(huán)境中的要素有價(jià)值觀、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、精神指導(dǎo)、員工能力、管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、規(guī)章制度和人事政策等等。公司要有積極的控制環(huán)境，使整個(gè)組織中的員工具有控制覺(jué)悟和自覺(jué)的控制態(tài)度，特別是高級(jí)管理層要積極地進(jìn)行控制;員工的能力與其責(zé)任要相匹配。

管理監(jiān)督和控制文化方面的原則包括：

①董事會(huì)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)并定期審查整個(gè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和重大政策;理解經(jīng)營(yíng)的主要風(fēng)險(xiǎn)，確定這些風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平，保證高級(jí)管理層采取必要步驟，識(shí)別，衡量，評(píng)審和控制風(fēng)險(xiǎn);批準(zhǔn)組織的結(jié)構(gòu);并確保高級(jí)管理層不斷評(píng)審內(nèi)控系統(tǒng)的有效性。在確保建立和維護(hù)充分和有效的內(nèi)控系統(tǒng)方面，董事會(huì)負(fù)有最終的責(zé)任。

②高級(jí)管理層負(fù)責(zé)執(zhí)行由董事會(huì)批準(zhǔn)的戰(zhàn)略和政策，維護(hù)一種組織結(jié)構(gòu)，能夠明確責(zé)任、授權(quán)和報(bào)告關(guān)系;確保所委派的責(zé)任能有效地執(zhí)行;確定適當(dāng)?shù)膬?nèi)控政策;并監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控系統(tǒng)的充分性和有效性。

③董事會(huì)和高級(jí)管理層負(fù)責(zé)按照高標(biāo)準(zhǔn)促進(jìn)員工的職業(yè)道德和完整性，在機(jī)構(gòu)中建立一種控制文化，在各級(jí)人員中強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明內(nèi)控的重要性。公司機(jī)構(gòu)中的所有人員都需要理解和發(fā)揮他們?cè)趦?nèi)控程序中的作用。

⑵、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是識(shí)別和分析那些妨礙實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的困難因素的活動(dòng)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)管理決策的基礎(chǔ)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的要素包括關(guān)注對(duì)整體目標(biāo)和業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)的制定和銜接、對(duì)內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與分析、對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的變化的認(rèn)識(shí)和各項(xiàng)政策與工作程序的調(diào)整。

有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估的原則強(qiáng)調(diào)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要識(shí)別和不斷地評(píng)估有可能阻礙實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的種種物質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)。這種評(píng)估應(yīng)包括公司和公司集團(tuán)所面對(duì)的全部風(fēng)險(xiǎn)。需要不時(shí)調(diào)整內(nèi)控，以便恰當(dāng)?shù)靥幚砣魏涡碌幕蜻^(guò)去不加控制的風(fēng)險(xiǎn)。

⑶、控制活動(dòng)：

控制活動(dòng)是為了合理地保證經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實(shí)物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等。

在控制活動(dòng)中主要關(guān)注控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的聯(lián)系、控制活動(dòng)的適當(dāng)形式及其實(shí)施、對(duì)執(zhí)行政策和管理指令的保證、控制活動(dòng)的針對(duì)性(尤其是對(duì)信息系統(tǒng)的控制)等等。有關(guān)控制活動(dòng)和職責(zé)分離的原則包括：

①控制活動(dòng)應(yīng)當(dāng)是公司日常工作的不可分割的一部分。這些活動(dòng)應(yīng)當(dāng)包括高層審查;對(duì)不同部門(mén)或處室的活動(dòng)的適當(dāng)控制;物理(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)控制;檢查對(duì)敞口限額的遵從情況;對(duì)違規(guī)經(jīng)營(yíng)的跟進(jìn)情況;批準(zhǔn)和授權(quán)制度;查證核實(shí)與對(duì)帳制度。

②有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要適當(dāng)分離職責(zé)。人員的安排不能發(fā)生責(zé)任沖突。要識(shí)別和盡力縮小有潛在利益沖突的地方，并遵從謹(jǐn)慎的和獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)審。

⑷、信息與交流

信息與交流存在于所有經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，使員工得以搜集和交換經(jīng)營(yíng)、管理和控制等活動(dòng)所需要的信息，包括管理者對(duì)員工的工作業(yè)績(jī)的經(jīng)常性評(píng)價(jià)。在信息技術(shù)的發(fā)展中注意控制信息系統(tǒng)。有關(guān)的原則包括：

①一個(gè)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和遵從性方面的數(shù)據(jù)，以及關(guān)于外部市場(chǎng)中與決策相關(guān)的事件和條件的信息。這些信息應(yīng)當(dāng)可靠、及時(shí)、可獲，并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。

②有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋公司的全部重要活動(dòng)。

③有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅(jiān)持現(xiàn)行的政策和程序，影響他們的職責(zé)，并確保其他的相關(guān)信息傳達(dá)到應(yīng)被傳達(dá)到的人員。

⑸、監(jiān)督評(píng)審

監(jiān)督評(píng)審是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)對(duì)內(nèi)控的管理監(jiān)督和內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)對(duì)內(nèi)控的再監(jiān)督與再評(píng)價(jià)活動(dòng)的總稱。

監(jiān)督評(píng)審可以是持續(xù)性的或分別單獨(dú)的，也可以是兩者結(jié)合起來(lái)進(jìn)行的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評(píng)審程序的合理性、對(duì)內(nèi)控缺陷的報(bào)告和對(duì)政策程序的調(diào)整等等。在監(jiān)督評(píng)審活動(dòng)和缺陷的糾正方面應(yīng)當(dāng)遵循下述原則：

①應(yīng)當(dāng)不斷地在日常工作中監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控的總體效果。對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督評(píng)審應(yīng)當(dāng)是公司日?；顒?dòng)的一部分，并且各級(jí)經(jīng)營(yíng)層和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)定期予以評(píng)價(jià)。

②對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效和全面的內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)審要獨(dú)立進(jìn)行，應(yīng)得到適合的培訓(xùn)，并配備稱職和得力的人員。內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評(píng)審的一部分，應(yīng)當(dāng)向董事會(huì)或其審計(jì)委員會(huì)直接報(bào)告工作，并向高級(jí)管理層直接報(bào)告。

③不論是經(jīng)營(yíng)層或是其他控制人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控的缺陷，都應(yīng)當(dāng)及時(shí)地向適當(dāng)?shù)墓芾韺訄?bào)告，并使其得到果斷處理。應(yīng)當(dāng)把有關(guān)物質(zhì)的內(nèi)控缺陷報(bào)告給高級(jí)管理層和董事會(huì)。

以上五大組成部分與前述三大目標(biāo)有機(jī)地相結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)控的完整體系。我國(guó)的企業(yè)工作者很有必要適應(yīng)形勢(shì)，轉(zhuǎn)變觀念，從內(nèi)控的三大目標(biāo)出發(fā)，去考察本單位上述五大組成部分的各個(gè)方面，看是否建立了健全的內(nèi)控制度，而且，這些制度是否得以認(rèn)真貫徹實(shí)施。審計(jì)檢查的方法和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)沿著這條思路，按照這個(gè)有機(jī)結(jié)合的整體去設(shè)計(jì)。

三、關(guān)于內(nèi)部控制與管理的關(guān)系

多數(shù)中層管理者對(duì)內(nèi)控認(rèn)識(shí)比較膚淺，也不了解內(nèi)控與管理、內(nèi)控與內(nèi)審的關(guān)系。有人認(rèn)為管理就是內(nèi)控，抓了管理，內(nèi)控自然就到位了。也有人認(rèn)為內(nèi)控是內(nèi)審部門(mén)的工作，抓內(nèi)控應(yīng)該由內(nèi)審部門(mén)牽頭。因此，必須搞清內(nèi)控與管理的關(guān)系。1.管理的內(nèi)涵及其與內(nèi)控的區(qū)別

管理是管理者確立目標(biāo)和戰(zhàn)略，并通過(guò)一定的組織形式、規(guī)章制度和操作方法去實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的全過(guò)程。管理者要以一定的組織形式為依托，以一定的規(guī)章制度為依據(jù)，采取種種方法去實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。管理者有責(zé)任控制局面，并解決和糾正各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中所發(fā)生的偏差和錯(cuò)誤。

管理的含義比內(nèi)控更為廣泛，并不是所有的管理活動(dòng)都是內(nèi)控活動(dòng)。而內(nèi)控則是管理中至關(guān)重要的部分，就是要抓住管理活動(dòng)中的那些對(duì)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要的部分，也就是它的主要矛盾，具體體現(xiàn)就是：控制要素和控制風(fēng)險(xiǎn)，這是管理者必須關(guān)注的地方。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)可能發(fā)生的不利條件或事件進(jìn)行評(píng)價(jià)，并做出完整的專業(yè)性鑒定的一種系統(tǒng)過(guò)程。

風(fēng)險(xiǎn)是和環(huán)境、目標(biāo)共存的。相對(duì)于外部環(huán)境而言，同類企業(yè)有同類風(fēng)險(xiǎn)，誰(shuí)能戰(zhàn)勝風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)化為機(jī)遇，同時(shí)也會(huì)提高其競(jìng)爭(zhēng)能力，并直接影響其提高其產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)質(zhì)量的能力。

風(fēng)險(xiǎn)是如此之重要，以至于有人認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理就是內(nèi)部控制，甚至風(fēng)險(xiǎn)管理包括了內(nèi)控。

實(shí)質(zhì)上，內(nèi)控涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)控處在比風(fēng)險(xiǎn)管理更高的層次上，內(nèi)控才是管理的更本質(zhì)性的內(nèi)容。內(nèi)控所負(fù)責(zé)的是風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中間及其以后的重要活動(dòng)，內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)評(píng)估經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中突出的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，建議經(jīng)營(yíng)管理人員針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施必要的控制活動(dòng)。風(fēng)險(xiǎn)管理為內(nèi)控中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了前提條件。風(fēng)險(xiǎn)管理的全部活動(dòng)都在內(nèi)控的監(jiān)督評(píng)審之下。

四、正確處理內(nèi)控與內(nèi)審的關(guān)系

有些人認(rèn)為內(nèi)控主要是內(nèi)審部門(mén)的事，在實(shí)際工作中，內(nèi)控工作往往被領(lǐng)導(dǎo)委派給內(nèi)審部門(mén)去計(jì)劃和安排。這種認(rèn)識(shí)不僅來(lái)自高級(jí)管理層，就是內(nèi)部審計(jì)人員也存在一些模糊認(rèn)識(shí)。因此有必要澄清認(rèn)識(shí)，轉(zhuǎn)變觀念，正確處理內(nèi)控與內(nèi)審的關(guān)系。

1.內(nèi)控首先是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的工作

內(nèi)控程序涉及：工作目標(biāo)的確立，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)研定控制措施，對(duì)所采取的控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)審等等。這些控制業(yè)務(wù)顯然都是各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的基本職責(zé)。因此，首先是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)要重視內(nèi)控，只有把內(nèi)控視為本職工作，才能保證各項(xiàng)工作任務(wù)順利實(shí)現(xiàn)。其次才是內(nèi)審部門(mén)獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理工作之外，才能真正起到對(duì)工作的監(jiān)督和彌補(bǔ)作用。

2.內(nèi)控主要是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的工作

內(nèi)控的大部分工作都是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的重要職責(zé)。

首先，合乎標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)控需要公司營(yíng)造良好的“控制環(huán)境”，使員工樹(shù)立正確的價(jià)值觀，遵守正常的職業(yè)道德，而公司的管理層又能夠以恰當(dāng)?shù)墓芾盹L(fēng)格和正確的激勵(lì)機(jī)制，引導(dǎo)員工創(chuàng)造一種良好的企業(yè)文化，特別是控制文化。同時(shí)，設(shè)計(jì)適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的組織結(jié)構(gòu)，配備合格的經(jīng)營(yíng)管理人員，制定合理和嚴(yán)格的規(guī)章制度，確立正確的目標(biāo)和戰(zhàn)略決策系統(tǒng)等等，也都是加強(qiáng)內(nèi)控的必要環(huán)境條件。

第二，“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”也主要是各經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的重要職責(zé)。傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式忽視對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，而滿足于執(zhí)行指令。這種方式給國(guó)有企業(yè)在轉(zhuǎn)軌過(guò)程中帶來(lái)了巨大的損失。風(fēng)險(xiǎn)的防范有大量工作要做，包括對(duì)內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判別和預(yù)測(cè)，分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和概率;并在此基礎(chǔ)上研究化解風(fēng)險(xiǎn)的種種控制措施。

第三，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)已被發(fā)現(xiàn)之后，經(jīng)營(yíng)管理者還需要調(diào)動(dòng)機(jī)構(gòu)和人員，切實(shí)執(zhí)行所制定的“控制活動(dòng)”，以便防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，合理保證經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這方面的工作是十分細(xì)致的，包括高層檢查，直接管理，信息加工，實(shí)物控制，確定指標(biāo)，職責(zé)分離等等。

第四，在信息科技突飛猛進(jìn)地發(fā)展的時(shí)代，“信息與交流”是經(jīng)營(yíng)管理中的另一不容忽視的職能。在把有關(guān)的內(nèi)部和外部控制信息搜集整理出來(lái)以后，經(jīng)營(yíng)管理者要利用可靠信息為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)服務(wù)，并向適當(dāng)?shù)牟块T(mén)和負(fù)責(zé)人進(jìn)行交流。

如果把如此豐富的內(nèi)控工作統(tǒng)統(tǒng)推給審計(jì)部門(mén)去做，一個(gè)直接的惡果就是削弱了經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制覺(jué)悟，使他們滿足于行政指令的執(zhí)行方式，而無(wú)意面對(duì)復(fù)雜多變的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)。另外的一個(gè)后果是使審計(jì)人員不務(wù)內(nèi)審業(yè)務(wù)，而去參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，自然分散了審計(jì)人員的注意力，也削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。因此，控制活動(dòng)是公司日常經(jīng)營(yíng)管理工作的不可分割的一部分。

3.對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)主要是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的工作

“監(jiān)督評(píng)審”是內(nèi)控體系的第五大重要組成部分，其主要內(nèi)容是對(duì)上述內(nèi)控活動(dòng)，包括“控制環(huán)境”、“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“控制活動(dòng)”和“信息與交流”等內(nèi)容進(jìn)行嚴(yán)格的檢查監(jiān)督和客觀公正的評(píng)價(jià)。這包括從整體水平上和從業(yè)務(wù)活動(dòng)水平上對(duì)內(nèi)控進(jìn)行持續(xù)性的或分別單獨(dú)的評(píng)審。重要的是認(rèn)識(shí)到這種檢查評(píng)價(jià)不僅首先不是，而且主要不是內(nèi)審部門(mén)的工作。

對(duì)內(nèi)控情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)審猶如設(shè)立一道道防線，而第一道檢查監(jiān)督的防線就應(yīng)由經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的各級(jí)負(fù)責(zé)人監(jiān)守，包括設(shè)置和執(zhí)行崗位內(nèi)部和崗位之間的相互牽制，進(jìn)行前后臺(tái)和部門(mén)之間的平衡制約等等，并應(yīng)不斷在日常工作中監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控的整體效果。他們要對(duì)內(nèi)控的情況和問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行分析和研究，把大量主要的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題在第一道防線予以切實(shí)解決。這里，他們不僅要深刻地自我評(píng)價(jià)所開(kāi)展的控制活動(dòng)，還要提出改進(jìn)控制和進(jìn)一步化解風(fēng)險(xiǎn)的措施，并交上級(jí)主管驗(yàn)證。這種自我評(píng)價(jià)要規(guī)范化和制度化，必要時(shí)應(yīng)實(shí)行離崗檢查和交叉檢查的制度。在實(shí)際中，這種工作往往被以工作忙、人手少或成本高而忽略掉了。例如把對(duì)離任負(fù)責(zé)人的評(píng)審統(tǒng)統(tǒng)推給內(nèi)審部門(mén)進(jìn)行“離任審計(jì)”，不僅加重了內(nèi)審負(fù)擔(dān)，而且常使該項(xiàng)工作流于形式。恰恰是疏于自我檢查和評(píng)價(jià)，造成部分管理人員有章不循，一些基層單位問(wèn)題成堆。

財(cái)會(huì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)形成化解風(fēng)險(xiǎn)的第二道防線，財(cái)會(huì)人員負(fù)責(zé)行使后臺(tái)監(jiān)督的重要職能。業(yè)務(wù)的每一項(xiàng)收付和債權(quán)債務(wù)的發(fā)生都會(huì)在帳面上反映出來(lái)，這本身就是一種監(jiān)督;會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算中保證這種反映的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，并有責(zé)任以會(huì)計(jì)資料為依據(jù)，控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按預(yù)定計(jì)劃目標(biāo)進(jìn)行，并報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)的財(cái)務(wù)事件;財(cái)務(wù)主管在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、帳務(wù)匯總和財(cái)務(wù)報(bào)表分析后也可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的種種問(wèn)題，促使企業(yè)遵守國(guó)家法律和政策，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，改善經(jīng)營(yíng)管理，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，提高經(jīng)濟(jì)效益。財(cái)會(huì)部門(mén)不僅要把第一道防線上遺漏掉的大量問(wèn)題盡力查找出來(lái)，而且要從管理會(huì)計(jì)的角度，在更深層次和更大范圍內(nèi)(例如在跨部門(mén)乃至全單位范圍)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，研究對(duì)策，預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，并提供信息。

如果認(rèn)為對(duì)內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)只是內(nèi)審部門(mén)的工作，上述兩道化解風(fēng)險(xiǎn)的重要防線就會(huì)被忽略甚至取消。這一方面會(huì)大大削弱各單位防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和能力，而且另一方面會(huì)因?yàn)榇蟠蠹又貎?nèi)審部門(mén)的工作負(fù)擔(dān)，而必然降低內(nèi)審工作的質(zhì)量，提高內(nèi)審方面的監(jiān)督成本。

4.內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)對(duì)內(nèi)控的再監(jiān)督負(fù)有極其重要的責(zé)任

如果我們把內(nèi)控的“監(jiān)督評(píng)審”職能視為內(nèi)控“寶塔”上的最高級(jí)的部分，那么內(nèi)審監(jiān)察工作就應(yīng)該處于內(nèi)控寶塔的尖頂部位。所謂“再監(jiān)督”就是在前述兩道防線之后的第三道防線，每一個(gè)公司都應(yīng)當(dāng)設(shè)立這一戰(zhàn)線。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較高的金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，這第三道防線更是必不可少的。其重要性不僅僅在于內(nèi)審已經(jīng)變成了最后一道防線。盡管從監(jiān)督職能的角度來(lái)看，內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)的工作量應(yīng)大大少于經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的自我監(jiān)督檢查和財(cái)會(huì)部門(mén)的管理監(jiān)督，但是，內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)的獨(dú)立性和應(yīng)有的權(quán)威性，加上其組織系統(tǒng)的垂直性，賦予了該部門(mén)行使對(duì)內(nèi)控進(jìn)行再監(jiān)督和再評(píng)價(jià)的特殊重要的職能。這種重要性主要表現(xiàn)在稽核監(jiān)察人員在嚴(yán)密的計(jì)劃和組織之下，能夠獨(dú)立地按照法人要求，有選擇地對(duì)內(nèi)控的各方面行使其檢查職能，并能夠?qū)z查評(píng)價(jià)結(jié)果直接地反映到高級(jí)管理層乃至最高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人，然后有權(quán)督促內(nèi)審監(jiān)察建議的落實(shí)。

總之，內(nèi)控不僅首先不是，而且主要不是內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)和人員的責(zé)任;內(nèi)控的檢查評(píng)價(jià)也主要不是他們的責(zé)任;但同時(shí)，對(duì)內(nèi)控的再監(jiān)督又是內(nèi)審監(jiān)察部門(mén)義不容辭的重要職責(zé)。

五、內(nèi)部控制的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)及其啟示

1.強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任。

首先，董事會(huì)充分理解公司的主要風(fēng)險(xiǎn)，正確設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平;并定期督導(dǎo)高級(jí)管理層識(shí)別，估量，監(jiān)督和控制這些風(fēng)險(xiǎn);確保內(nèi)控系統(tǒng)的有效性;建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)幫助董事會(huì)行使這方面的職責(zé)。其次，高級(jí)管理層負(fù)責(zé)制定識(shí)別，估量，監(jiān)督和控制風(fēng)險(xiǎn)的程序，通過(guò)維護(hù)某種組織結(jié)構(gòu)去明確職責(zé)、權(quán)限和報(bào)告關(guān)系;確保職責(zé)的有效執(zhí)行;制定有效的內(nèi)控政策;并監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控的充分性和有效性。

2.大力提倡和營(yíng)造一種“控制文化”。

一方面董事會(huì)和高級(jí)管理層負(fù)責(zé)促進(jìn)在道德和完整性方面的高標(biāo)準(zhǔn)，并在機(jī)構(gòu)中建立一種文化，向各級(jí)人員強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明內(nèi)控的重要性。另一方面企業(yè)中的所有員工都需要理解他們?cè)趦?nèi)控程序中的作用，并在程序中充分發(fā)揮他們的作用。有效的內(nèi)控系統(tǒng)的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容就是建立強(qiáng)有力的控制文化。

3.企業(yè)要充分關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

特別要明確銀行是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)構(gòu)，生產(chǎn)企業(yè)也需要不時(shí)調(diào)整內(nèi)控，以便恰當(dāng)?shù)靥幚砣魏涡碌幕蜻^(guò)去不加控制的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)企業(yè)不能夠控制的風(fēng)險(xiǎn)采取正確的防范措施。

4.控制活動(dòng)已被當(dāng)作企業(yè)日常工作的不可分割的一部分，而不是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的額外補(bǔ)充。

有效的內(nèi)控系統(tǒng)能夠迅速采取應(yīng)變措施，避免不必要的成本;建立適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，明確定義各經(jīng)營(yíng)級(jí)別的控制活動(dòng)。特別強(qiáng)調(diào)適當(dāng)分離職責(zé);識(shí)別和盡力縮小有潛在利益沖突的地方;并遵從謹(jǐn)慎的和獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)審。

5.高度重視企業(yè)的信息與交流。

首先是保證信息的完整性、可靠性和可獲性，并且信息應(yīng)能夠前后連貫一致。其次是信息系統(tǒng)應(yīng)受到安全保護(hù)和獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)審，防止突發(fā)事件;特別注意有效地控制電子信息系統(tǒng)和信息技術(shù)的使用。另外，建立有效的交流渠道，確保相關(guān)信息的正確傳達(dá)。

6.企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意加強(qiáng)監(jiān)督評(píng)審活動(dòng)，并強(qiáng)調(diào)缺陷的糾正。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員應(yīng)經(jīng)常在日常工作中監(jiān)督評(píng)審企業(yè)內(nèi)控的總體效果和主要風(fēng)險(xiǎn);對(duì)內(nèi)控制度定期進(jìn)行獨(dú)立、有效和全面的內(nèi)部審計(jì)，并將結(jié)果向高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層直接報(bào)告;及時(shí)報(bào)告并果斷處理所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷。

7.對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)要成為企業(yè)內(nèi)審監(jiān)督部門(mén)的日常監(jiān)管工作和現(xiàn)場(chǎng)檢查監(jiān)督工作。

內(nèi)審監(jiān)督部門(mén)和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)要求企業(yè)具有有效的內(nèi)控制度，充分和有效地化解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn);監(jiān)督部門(mén)應(yīng)檢查高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的內(nèi)控態(tài)度、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的有關(guān)工作和外部審計(jì)的檢查結(jié)果等等，對(duì)不合要求的企業(yè)采取措施。

六、內(nèi)部控制的局限性

內(nèi)部控制雖然重要，但不是萬(wàn)能的，也有其局限性。企業(yè)的內(nèi)控能合理地確?；窘?jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但不能把一個(gè)本質(zhì)上很壞的經(jīng)營(yíng)者變好。內(nèi)控能確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠和合法合規(guī)，但不能絕對(duì)保證做到這一點(diǎn)，而只能合理保證。此外，內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)還受到人、財(cái)、物等資源的約束。