摘要:會計計量中選擇何種貨幣作為企業(yè)信息的主計貨幣或者報告貨幣，對客觀公允地反映企業(yè)會計信息有重大影響。目前對這方面的研究很少。筆者提出運(yùn)用功能性貨幣理論對單一會計主體和由許多企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)會計主體的報告貨幣選擇做一個統(tǒng)一的界定并肯定了功能性貨幣在會計量中的地位及其推廣應(yīng)用的前景。

一會計計t與貨幣計t會計計量是會計理論和方法體系中的一項重要內(nèi)容

美國著名會計學(xué)家井民雄士在《會計計量理論》一書中指出:“會計計量是會計的核心功能”，計量的準(zhǔn)確性和公允性直接關(guān)系到所反映的會計信息的真實性和可靠性。趙德武博士著的《會計計量理論研究》里將會計計量定義為:“在一定計量尺度下，運(yùn)用一定的計量單位，選擇合理的計量屬性，對符合要素定義的事項進(jìn)行貨幣量化的過程?！庇纱丝梢姡嬃渴恰耙鉀Q何種屬性計量以及采用何種單位進(jìn)行計量”的會計方法川。會計計量的客觀性和公允性的把握關(guān)鍵在于兩個方面，一是采用何種計量屬性(計量基礎(chǔ))進(jìn)行計量;二是采用何種單位進(jìn)行計量。其中采用何種單位計量，第一是指采用何種貨幣單位對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行計量。一般來講，會計業(yè)務(wù)的計量貨幣是發(fā)生時的貨幣，在全球經(jīng)濟(jì)一體化情況下，無論是國內(nèi)還是國際企業(yè)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計量貨幣都可能是多樣的;第二是指一個會計主體應(yīng)采用什么貨幣向外報告信息，在眾多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計量貨幣中選擇一種貨幣作為統(tǒng)一記賬貨幣，并向外報告，其他幣種計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須折算為該貨幣入賬并受匯率影響。這個統(tǒng)一記賬貨幣即唯一報告貨幣的選擇對會計信息的準(zhǔn)確公允計量起著至關(guān)重要的作用。如果報告貨幣選用錯誤，將會使貨幣表現(xiàn)出來的資產(chǎn)負(fù)債信息，損益信息和現(xiàn)金流量信息失去公允性;損益里將會含有大量的不真實的匯兌損益，資產(chǎn)負(fù)債的計量也會由于報告貨幣不同而產(chǎn)生重大偏差，現(xiàn)金流量也會由于報告貨幣的選用錯誤而導(dǎo)致現(xiàn)金流量受匯率過度不真實。

二報告貨幣計，的研究現(xiàn)狀報告

貨幣的選擇會給會計信息的公允表達(dá)和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學(xué)術(shù)界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎(chǔ)研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現(xiàn)在于外幣業(yè)務(wù)和外幣報表折算會計中，并沒有應(yīng)用到會計計量當(dāng)中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎(chǔ)的界定和指導(dǎo)非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現(xiàn)和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認(rèn)為，目前這種情況已不適應(yīng)國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，應(yīng)該在世界范圍內(nèi)加強(qiáng)對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導(dǎo)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認(rèn)問題。真正作到客觀公允地反映和報告經(jīng)濟(jì)信息。

三功能性貨幣概念的確立

一、會計信息的兩個主要質(zhì)量特征：可靠性與相關(guān)性

會計信息要對決策有用，必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個主要質(zhì)量特征?？煽啃允侵笗嬓畔?yīng)能如實地表述所要反映的對象，確保信息能免于錯誤和偏差?？煽康臅嬓畔?yīng)具備三個基本特征，即真實性、可驗證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過幫助信息使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果，堅持或更正先前的預(yù)測并在決策中起作用。相關(guān)的會計信息也必須具備三個基本特征，即及時性、預(yù)測價值和反饋價值。

可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會計信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾，很難達(dá)到統(tǒng)一。人們在對會計信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會計信息具有及時性、預(yù)測價值和反饋價值，而有預(yù)測價值的會計信息可能由于缺乏驗證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅持如實反映，那么等到條件具備時會計信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測價值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導(dǎo)致了不同的會計處理方法。其中最典型的就是對會計計量屬性的選擇。

二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行計量模式——歷史成本會計就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項目的計量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本，而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實際發(fā)生時的數(shù)據(jù)，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個人之間的利益沖突，容易得到各方的認(rèn)可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的，但市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。不過，雖然歷史成本并不直接報告企業(yè)未來投資回報，但是由于客觀地反映了過去，人們可以通過一些模型預(yù)測企業(yè)未來盈利能力，從而預(yù)測企業(yè)未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會計在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時，偏重于前者，而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會計作為主要的計量模式一直沿用至今。

自20世紀(jì)80年代后期以來，信息技術(shù)在歐美國家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用，這使其所處的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場風(fēng)險的增大和企業(yè)經(jīng)營方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，歷史成本在某些方面顯得無能為力，其原因是：

一、財務(wù)會計計量模式的涵義

財務(wù)會計計量模式通過兩部分構(gòu)成，即計量屬性與計量單位。計量單位就是指記賬本位幣的問題，我國一直是將人民幣為本位記賬幣。計量屬性就是指對被計量的對象的價值實行度量，不同的計量屬性所計量的價值不一樣。2006年我國最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：公司在把符合條件確認(rèn)的會計要素入帳登記并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)該依照規(guī)定的會計計量屬性施行計量，對其金額進(jìn)行確認(rèn)，會計計量屬性主要涵蓋：重置成本、歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值。

二、我國對財務(wù)會計計量模式的現(xiàn)實選擇

（一）會計目標(biāo)，即會計工作應(yīng)達(dá)到的目的和要求決策有用論與受托責(zé)任觀兩種觀點是學(xué)術(shù)界研究的熱點。當(dāng)代公司兩權(quán)分離，管理層與股東形成典型的的委托——關(guān)系。委托方的一種即是股東，其最關(guān)注的熱點就是資本的保全問題，關(guān)注其補(bǔ)償與資本投入過程，目標(biāo)是最大化的投資價值，而管理層對公司受托實行管理。在薪酬、業(yè)績的壓力下，常常追求的是企業(yè)規(guī)模，對會計信息進(jìn)行操縱，而做虛假報表。委托方為達(dá)到其收益最大化，資本保全的目的，指出會計信息計量應(yīng)以事實為基礎(chǔ)，對所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事件進(jìn)行真實的反映，而管理層為了對受托責(zé)任的踐行情況進(jìn)行反映，也對可驗證的會計信息需求較高。因此，如何在我國體現(xiàn)受托責(zé)任呢？歷史成本計量對于受托方和委托方都是能夠接受的，中國的經(jīng)濟(jì)體制主要是國有經(jīng)濟(jì)，整個經(jīng)濟(jì)體系中占據(jù)最大規(guī)模的是國有經(jīng)濟(jì)，而兩權(quán)分離形成的國企特殊的受托責(zé)任制，和一般的受托責(zé)任制有異。我國愈加重視的是如何經(jīng)由分配資源，達(dá)到其調(diào)控宏觀的目的，如何避免流失國有資產(chǎn)等。這對會計信息質(zhì)量的可靠性提出了更高的要求，所以歷史成本計量是必然占據(jù)主導(dǎo)地位的。

（二）政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的必然選擇從中國的社會制度角度來看，我國屬于社會主義國家，由國家來掌握經(jīng)濟(jì)命脈，由政府來調(diào)配生產(chǎn)資料，是在政府的計劃管理下實行市場經(jīng)濟(jì)的，同時中國的經(jīng)濟(jì)體制改革所采取的方案是“漸進(jìn)療法”，是依照國情按順序頒布各項措施，而非是如“休克療法”一般各種措施同時出臺，這也是與中國的實際國情符合的。后事之師，前車之鑒，國際上有著無數(shù)經(jīng)濟(jì)體制改革的案例。斯洛文尼亞、波蘭歷史上政府權(quán)力不強(qiáng)，不會對國家經(jīng)濟(jì)做出太多干預(yù)，有較強(qiáng)的國內(nèi)市場傳統(tǒng)，同時其地理位置也決定了他們與西方國家聯(lián)系密切，且受西方國家較大影響，因此，他們采取“休克療法”令經(jīng)濟(jì)成功轉(zhuǎn)型，迅速地融入了全球經(jīng)濟(jì)；烏克蘭、俄羅斯中央集權(quán)，市場經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)比較弱，長期推行計劃經(jīng)濟(jì)，采用“休克療法”后宏觀經(jīng)濟(jì)政策難以協(xié)調(diào)，改革引起了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)衰退。就中國的社會制度而言，會計信息首先要考慮國家需要是改革模式所關(guān)注的問題。當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)頗具“雜糅”的特點，這也是我國會計目標(biāo)雙重性的主要原因，因此多屬性會計計量模式的并存是最佳的選擇。綜合前文所述，表明了中國多屬性會計計量模式的客觀性和必要性，而這些年來我國科技的進(jìn)步，會計人員素質(zhì)的升高則使得公允價值計量的使用成為可能。國家不斷加大對教育的投入，會計人員知識結(jié)構(gòu)，學(xué)歷水平，整體素質(zhì)均在不斷的提高。提高的能力，使得會計人員可以更好的對公允價值進(jìn)行理解，研究分析其具體使用。綜上所述可見，雙重計量模式——以公允價值為輔、歷史成本為主是中國當(dāng)前情況下的現(xiàn)實選擇。

三、我國財務(wù)會計計量模式未來發(fā)展趨勢

摘要:會計計量中選擇何種貨幣作為企業(yè)信息的主計貨幣或者報告貨幣，對客觀公允地反映企業(yè)會計信息有重大影響。目前對這方面的研究很少。筆者提出運(yùn)用功能性貨幣理論對單一會計主體和由許多企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)會計主體的報告貨幣選擇做一個統(tǒng)一的界定并肯定了功能性貨幣在會計量中的地位及其推廣應(yīng)用的前景。

一會計計量與貨幣計量

會計計量是會計理論和方法體系中的一項重要內(nèi)容。美國著名會計學(xué)家井民雄士在《會計計量理論》一書中指出:“會計計量是會計的核心功能”，計量的準(zhǔn)確性和公允性直接關(guān)系到所反映的會計信息的真實性和可靠性。趙德武博士著的《會計計量理論研究》里將會計計量定義為:“在一定計量尺度下，運(yùn)用一定的計量單位，選擇合理的計量屬性，對符合要素定義的事項進(jìn)行貨幣量化的過程?！庇纱丝梢姡嬃渴恰耙鉀Q何種屬性計量以及采用何種單位進(jìn)行計量”的會計方法川。會計計量的客觀性和公允性的把握關(guān)鍵在于兩個方面，一是采用何種計量屬性(計量基礎(chǔ))進(jìn)行計量;二是采用何種單位進(jìn)行計量。其中采用何種單位計量，第一是指采用何種貨幣單位對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行計量。一般來講，會計業(yè)務(wù)的計量貨幣是發(fā)生時的貨幣，在全球經(jīng)濟(jì)一體化情況下，無論是國內(nèi)還是國際企業(yè)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計量貨幣都可能是多樣的;第二是指一個會計主體應(yīng)采用什么貨幣向外報告信息，在眾多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計量貨幣中選擇一種貨幣作為統(tǒng)一記賬貨幣，并向外報告，其他幣種計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須折算為該貨幣入賬并受匯率影響。這個統(tǒng)一記賬貨幣即唯一報告貨幣的選擇對會計信息的準(zhǔn)確公允計量起著至關(guān)重要的作用。如果報告貨幣選用錯誤，將會使貨幣表現(xiàn)出來的資產(chǎn)負(fù)債信息，損益信息和現(xiàn)金流量信息失去公允性;損益里將會含有大量的不真實的匯兌損益，資產(chǎn)負(fù)債的計量也會由于報告貨幣不同而產(chǎn)生重大偏差，現(xiàn)金流量也會由于報告貨幣的選用錯誤而導(dǎo)致現(xiàn)金流量受匯率過度不真實。

二報告貨幣計，的研究現(xiàn)狀

報告貨幣的選擇會給會計信息的公允表達(dá)和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學(xué)術(shù)界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎(chǔ)研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現(xiàn)在于外幣業(yè)務(wù)和外幣報表折算會計中，并沒有應(yīng)用到會計計量當(dāng)中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎(chǔ)的界定和指導(dǎo)非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現(xiàn)和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認(rèn)為，目前這種情況已不適應(yīng)國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，應(yīng)該在世界范圍內(nèi)加強(qiáng)對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導(dǎo)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認(rèn)問題。真正作到客觀公允地反映和報告經(jīng)濟(jì)信息。

三功能性貨幣概念的確立

一、會計計量的內(nèi)容與本質(zhì)

傳統(tǒng)會計計量運(yùn)用貨幣尺度對會計對象要素進(jìn)行量度時，根據(jù)量度程序的先后和時間的不同，分為初始計量和后續(xù)計量。前者指對經(jīng)濟(jì)活動的某一要素首次入賬金額的確定，后者是指再次對經(jīng)濟(jì)活動的某一財務(wù)要素賬面調(diào)整或僅對報表數(shù)據(jù)的確定。初始計量時，會計人員僅對原始憑證上記載的取得資源的交易價格進(jìn)行摘取，而并不對交易過程交易價格的形成過多關(guān)心；后續(xù)計量時，會計人員則依據(jù)相關(guān)的資料、規(guī)則、方法對某一財務(wù)要素賬面調(diào)整數(shù)或報表數(shù)據(jù)進(jìn)行確定，也沒有深入到計量的內(nèi)容與本質(zhì)層面。這種做法長期延續(xù)，以至于會計人員覺得這是“天經(jīng)地義”的事而不加質(zhì)疑。其實我們深入思考不難提出疑問，到底交易價格是依據(jù)什么確立的？會計最終計量的內(nèi)容又是什么？價格作為事物價值的表現(xiàn)形式，其價值來自哪里，又如何計量？評價一個事物時，主要采用定性和定量兩種方式。定性評價時，以效用高低、質(zhì)量等級、精美程度等來描述；定量評價時，除了采用物理、化學(xué)等實物量度外，會計上主要采用貨幣量來給一個事物賦值。顯然，定性與定量評價之間存在正相關(guān)的關(guān)系，只不過表現(xiàn)形式不同而已。那么到底評價的是什么呢？在商品貨幣經(jīng)濟(jì)時代，一個商品的所有者能夠把擁有的東西拿出來進(jìn)行交易，一定是付出過貨幣或勞動，付出的貨幣也是過去勞動成果的貨幣化。也就是說，一個商品的形成，通常是人類勞動的產(chǎn)物，即人的腦力、體力的結(jié)晶。不論是定性還是定量的評價，實質(zhì)都是對勞動品質(zhì)與效率，也即人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知。用貨幣尺度對勞動品質(zhì)與效率或人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知過程，也就是會計計量過程。換句話說，會計計量形式上是人們對具體商品的貨幣量度，本質(zhì)上是對人力資源價值的貨幣評價：人們一直以為的對實物價值的計量，其本質(zhì)上一直是對人通過其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值的貨幣評價（形成歷史成本）。經(jīng)過上述分析可以明確，會計計量的最終內(nèi)容就是已經(jīng)或?qū)⒁饣?、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值。當(dāng)然，這個一般意義上的人力資源價值具體到某一個生物機(jī)體的人上面會有很大的差異性、非同質(zhì)性；某一個人所外化、釋放、產(chǎn)出價值的背后，又是一個人力長期積累、復(fù)雜變化的過程，特別還受到人格、品質(zhì)、情緒等的極大影響。這使得人們在認(rèn)識自身這些特質(zhì)時，顯得無所適從，進(jìn)而影響了對會計計量內(nèi)容的判斷。按照前述對會計計量的定義，會計計量是以會計的規(guī)則把數(shù)額分配給會計對象或經(jīng)濟(jì)事項，用數(shù)量關(guān)系描述經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)、狀態(tài)。而經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)是人的行為主導(dǎo)下的價值運(yùn)動及其結(jié)果，也即人力資源價值外化、釋放、凝固的過程與結(jié)果，所以，會計計量的本質(zhì)就是對人力資源價值的貨幣評價。當(dāng)然，這個評價過程因為評價雙方主體、場合、時機(jī)等的不同，而表現(xiàn)出結(jié)論的較大差異，但這并不能改變?nèi)肆Y源價值的貨幣評價的本質(zhì)。由此一定要區(qū)分計量與計算的不同及準(zhǔn)確計算與客觀計量的差異。

二、關(guān)于人力資源價值計量的幾個相關(guān)問題

（一）人力價值計量與商品價值計量的關(guān)系

商品是人類用自己相對擅長的勞動生產(chǎn)出來用于交換的載體。它的形成得益于人類智力與體力的有機(jī)結(jié)合，是人們通過生產(chǎn)行為將人力釋放固化的產(chǎn)物。商品的價值是其本質(zhì)屬性，而其本質(zhì)屬性就是人力作為資源產(chǎn)出價值的固化。因此，人力價值計量與商品價值計量之間存在以下兩種基本關(guān)系：第一，由于人力價值是商品價值的“前世”或內(nèi)在本質(zhì)，故而商品價值計量的就是對人力價值外化的部分；第二，由于商品價值是人力價值的“今生”或外在固化，故而人力價值計量的是商品價值的內(nèi)容。上述兩者的關(guān)系，既是人力價值與商品價值之間關(guān)系的一般規(guī)律，也是價值計量的最重要的屬性體現(xiàn)，更是會計計量中應(yīng)該把握的基本原則與規(guī)律。

（二）歷史價值的計量與未來價值的計量