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一、新會計準則與合并財務報表

當前我國企業(yè)不斷向集團化發(fā)展，企業(yè)合并必須對公司的所有經(jīng)濟指標進行綜合考查，而財務報表作為公司經(jīng)濟狀況的重要體現(xiàn)在企業(yè)合并中具有及其重要的作用。因此，對新準則的正確解讀對于指導財務工作人員實踐具有現(xiàn)實意義。

（一）新會計準則

為滿足企業(yè)發(fā)展過程中面對的新情況，2006年我國財務部了新會計準則，更加詳細、嚴格的解釋了財務合并報表的含義、企業(yè)合并范圍、方法、程序等，對即將上市企業(yè)合并財務報表的編制工作做了進一步的規(guī)范，該準則對于企業(yè)合并報表的工作進程及程序具有重要的影響，為財務工作者提出了新的從業(yè)標準。

（二）合并財務報表工作

財務報表以會計準則作為標準編制，是體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營情況的一種報表，包括企業(yè)財務狀況變動報表、資產(chǎn)損益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等，用于向企業(yè)領導報告經(jīng)營狀況，同時可以讓資產(chǎn)所有者以及社會人員等了解公司財務情況。而合并財務報表是企業(yè)集團財務情況、現(xiàn)金流量變化情況、經(jīng)營成果的綜合反映，首先由子公司、母公司分別編制財務報表，再按照會計準則由母公司使用完整、規(guī)范的核算方法及合并程序等再次進行編制的報表。該財務報表的準確編制將有利于提高企業(yè)的合并財務報表的質(zhì)量以及可靠性，有利于集團領導對于集團經(jīng)濟狀況的把握及工作的部署。

（三）合并財務報表的新特點

新的準則中合并財務報表更加側(cè)重實質(zhì)性、一致性及謹慎性原則，主要表現(xiàn)在：

1、新準則中從實質(zhì)性要求出發(fā)對合并范圍的新定義為所有母公司能夠控制的子公司，包含了持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益是負的子公司，而不只是注重股權(quán)的占用比率；對于不在合并范圍內(nèi)的子公司新準則要求需要通過“少數(shù)股東損益”以及“少數(shù)股東本期權(quán)益”兩項進行反映，不能只是作為費用項目或者資產(chǎn)項目簡單的在合并財務報表中列出。這兩則規(guī)定充分體現(xiàn)了對實質(zhì)性的注重，也向國際會計準則的規(guī)定逐漸靠近。

2、一致性原則主要體現(xiàn)：在新會計準則中明確規(guī)定子公司和母公司參考的會計政策、使用的會計期間及決算日等都必須相同，保證子公司和母公司進行財務報表工作的編制基礎的一致性；新規(guī)則要求合并資產(chǎn)負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表等的編制工作，子公司和母公司必須采用相同的編制方法，有利于會計信息的對比。

3、謹慎性原則主要體現(xiàn)在：新準則對于非同一和同一控制下企業(yè)合并工作的相關(guān)工作進行了更細致的規(guī)定。例如：同一控制下企業(yè)的合并規(guī)定利用公允價值法，改變過去利用談判處理企業(yè)合并定價的情況，該方法可以減少同一控制下的人為操縱因素；非同一控制下企業(yè)的合并規(guī)定利用購買法解決報表合并的有關(guān)事項，按照賬面的價值進行購買有效防止了非同一控制下“內(nèi)部行為人”情況的出現(xiàn)，這些規(guī)定有利于企業(yè)合并中會計信息質(zhì)量的提高。

二、新會計準則中有關(guān)合并財務報表的變化

（一）合并范圍發(fā)生變化

新的會計準則對“控制”進行了新的定義，同時加寬了“控制”的范圍。新準則中企業(yè)的合并要基于“控制”這一概念，規(guī)定只要甲公司對乙公司財務以及經(jīng)營政策能很好統(tǒng)馭，并且在統(tǒng)馭下可以從乙公司的經(jīng)營活動中得到利益，則甲公司具有控制權(quán)。而舊的規(guī)則中企業(yè)合并基于“比例”原則，采用比例合并法，需要考慮企業(yè)的股權(quán)比例。例如：在新的會計準則中由于母公司不能單方面的控制合營企業(yè)，因而沒有納入合并的范圍；舊準則中一些小規(guī)模的企業(yè)、商業(yè)銀行及保險等特殊的行業(yè)也納入了合并范圍。

（二）報表編制方法及內(nèi)容發(fā)生變化

舊的會計準則中規(guī)定必須采用權(quán)益法對投資企業(yè)對于子公司的長期股權(quán)投資進行核算，新準則中規(guī)定被投資企業(yè)作為投資企業(yè)的一個子公司，使用成本法對投資企業(yè)對于子公司長期股權(quán)的投資進行核算，然后在編制合并財務報表的時候要按照權(quán)益法做調(diào)整，該內(nèi)容的改變對于企業(yè)的日常會計核算工作進行了簡化，有效防止編制調(diào)整報表工作的重復調(diào)整。此外，新準則對“未確認的投資損失”項目進行了取消，有效地阻止了母公司向子公司轉(zhuǎn)移虧損，防止企業(yè)集團對財務報表作假，很大程度上提升了財務報表的質(zhì)量。

（三）基本理論的變化

母公司理論指在進行合并財務報表編制時，一切以母公司股東利益為原則，對母公司的會計報表范圍做合理的拓展。而經(jīng)濟主體理論強調(diào)一視同仁，以企業(yè)主體的利潤作為中心進行合并財務報表的編制，這樣報表就可以反映出所有股東利益，為所有股東以及債權(quán)人提供服務。在新的準則中，進行合并財務報表編制的基本理論和原則使用經(jīng)濟主體理論替代了母公司理論，打擊報表的形式主義，強調(diào)了實質(zhì)運用性。

（四）編制主體的變化

新準則對于合并財務報表的編制主體做了明確的規(guī)定，要求必須是母公司。新準則規(guī)定凡是母公司（不管它是否還具有上級母公司）都要進行合并財務報表的編制工作，該規(guī)定對于管理層次比較多、規(guī)模巨大的企業(yè)集團進行報表編制具有很大的價值。

（五）合并資產(chǎn)負債表的有關(guān)變化

新規(guī)定中完善了企業(yè)內(nèi)部交易抵消的內(nèi)容，當母公司對子公司長期股權(quán)的投資可以與它在子公司的所有者權(quán)益中得到的份額可以相抵時，編制合并財務報表時必須抵消這些差額。在購買日如果母公司對子公司的長期股權(quán)的投資和他們在所有者權(quán)益中得到的份額存在著差距，在資產(chǎn)負債表中該差額必須明確體現(xiàn)出來。此外，如果母公司和子公司在債券上的差額進行相互抵消后還有額差距，必須將其明確地記錄到投資收益項目中。

三、在新會計準則下企業(yè)如何提高合并財務報表

（一）公允價值法及系統(tǒng)的完善和確立。

在相關(guān)財務部門的有效協(xié)助下，企業(yè)要進行公允價值法及系統(tǒng)的完善和確立。有活躍市場報價的對其要進行市場信息、相關(guān)數(shù)據(jù)的有效搜集、整理，聘任專業(yè)人才作為評估員，同時建立計算機跟蹤系統(tǒng)。在缺乏可以作為參考的活躍市場價格的情況下，必須具有應用計價技術(shù)，為公允價值的計量提供依據(jù)。如果企業(yè)存在著跨地區(qū)或者多種經(jīng)營時，必須明確業(yè)務分部以及地區(qū)分部，收集、整理所有分部的信息。

（二）加強財務預算的管理工作。

預算時進行資產(chǎn)減值計量工作的基礎，具有重要的作用，因此在編制企業(yè)的財務預算，尤其是進行現(xiàn)金和長期預算編制時，必須加強對預算的全面化管理。全面而細化的財務預算管理體制，對于進行資產(chǎn)減值計量的成本可以大大減少，提高財務工作效率，同時為企業(yè)資產(chǎn)組劃分、資產(chǎn)組未來的現(xiàn)金流量預算等工作提供有力支持。

（三）對企業(yè)的報表編制及財務系統(tǒng)、會計科目進行相應地調(diào)整。

新準則要求母公司必須對在購買日得到的子公司的公允價值（如：子公司的所有可以辨認的資產(chǎn)）進行詳細記錄，設置備查簿，改變了以往企業(yè)合并只需獲得子公司的財務報表、進行投資成本確認等簡單的操作，將備查簿作為合并財務報表編制以及確定母公司購買子公司的商譽的基礎，對母公司財務系統(tǒng)、報表編制等提出更好地要求，公司必須根據(jù)準則規(guī)定做出相應的調(diào)整和完善。

（四）加強對企業(yè)的財務工作人員進行培訓和教育。

為更好地完成本職工作，財務工作人員需要不斷提高自己的綜合能力和業(yè)務水平，同時企業(yè)也應該加強對財務工作人員的培訓教育，使他們熟練掌握新準則中的基本要求和方法，豐富和完善財務工作人員的業(yè)務技能，提高企業(yè)的財務報表質(zhì)量，從而保證企業(yè)的良性發(fā)展。

作者：張福利 單位：吉林通鋼國際貿(mào)易有限公司