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摘要：歷史成本信息和公允價(jià)值信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中各有其獨(dú)特的價(jià)值，且在一定程度上能夠互相補(bǔ)充。如果這兩種信息同時(shí)列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中，不僅可以滿足宏觀層面國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的要求，也可以在微觀層面上滿足私人證券投資信息的需求。區(qū)分法律事實(shí)和金融預(yù)期是改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的關(guān)鍵，在此基礎(chǔ)上對(duì)反映實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)信息分別列示，可以在一定程度上解決遵循國(guó)內(nèi)法律與尋求國(guó)際趨同之間的矛盾。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表歷史成本公允價(jià)值

2006年根據(jù)國(guó)際趨同的要求，財(cái)政部在充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際準(zhǔn)則”）的基礎(chǔ)上頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并在此之后根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則的修訂而不斷修訂。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值的理念，從而實(shí)質(zhì)上與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露，改善市場(chǎng)監(jiān)管方面發(fā)揮了巨大作用，但在施行過(guò)程中也出現(xiàn)了一定程度“水土不服”的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者已清醒認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)既要融入國(guó)際先進(jìn)理念，還要滿足我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要。2008年國(guó)際金融危機(jī)中國(guó)際準(zhǔn)則飽受質(zhì)疑，如何進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系，是國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同面臨的重大問(wèn)題。在評(píng)價(jià)國(guó)際準(zhǔn)則的成就與局限的基礎(chǔ)上，本文提出了兼顧國(guó)內(nèi)需求和體現(xiàn)國(guó)際趨同的具體改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的設(shè)想，并從法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的角度分析其合理性。

一、當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表體系存在的缺陷

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以國(guó)際準(zhǔn)則為藍(lán)本，但國(guó)際準(zhǔn)則不屬于國(guó)際公約，并沒(méi)有強(qiáng)制力。在2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際準(zhǔn)則遭受到其頒布以來(lái)最嚴(yán)厲的指責(zé)，其所推崇的公允價(jià)值計(jì)量模式被認(rèn)為具有“順周期”效應(yīng)，從而為金融危機(jī)推波助瀾。為應(yīng)對(duì)這種批評(píng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)進(jìn)行了積極回應(yīng)，并于2008年11月13日修訂了金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際準(zhǔn)則的批評(píng)者認(rèn)為，在國(guó)際準(zhǔn)則下，金融預(yù)期因素普遍存在于財(cái)務(wù)報(bào)表中，導(dǎo)致歷史信息與未來(lái)信息、精確信息與估計(jì)信息，已實(shí)現(xiàn)的信息與未實(shí)現(xiàn)的信息混淆，從而降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)力。國(guó)際準(zhǔn)則的支持者則認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值及其浮動(dòng)盈虧是反映企業(yè)客觀財(cái)務(wù)事實(shí)的內(nèi)在要求和必然選擇。雙方爭(zhēng)論的核心問(wèn)題是市場(chǎng)波動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧是否應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表，爭(zhēng)論雙方的觀點(diǎn)均有一定程度上的合理性。那么，如何考慮兩種立場(chǎng)有無(wú)調(diào)和，將雙方觀點(diǎn)納入一個(gè)統(tǒng)一的框架的可能性？對(duì)此，筆者持樂(lè)觀態(tài)度[1]。鑒于雙方的觀點(diǎn)都具有不可替代的獨(dú)特價(jià)值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)吸納雙方觀點(diǎn)中的合理成分，從而制定出一套新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，學(xué)術(shù)界也可以形成一套與之適應(yīng)的會(huì)計(jì)理論體系。上述爭(zhēng)議代表了會(huì)計(jì)理論中的兩種觀點(diǎn)。歷史成本會(huì)計(jì)（HistoricalCostAccounting）主張財(cái)務(wù)報(bào)表要根據(jù)有據(jù)可查的實(shí)際情況來(lái)反映客觀事實(shí)，把收入確認(rèn)放在第一位、同時(shí)要計(jì)算支出的費(fèi)用，通過(guò)匹配收入費(fèi)用來(lái)計(jì)算企業(yè)的利潤(rùn)，并以此作為續(xù)聘或解聘管理者的重要依據(jù)。自上世紀(jì)中葉以來(lái)，另一種會(huì)計(jì)理論主張財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)反映資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值信息，幫助人們了解公司當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況，并有助于其做出理性的決策。這就是目前會(huì)計(jì)理論推崇的公允價(jià)值會(huì)計(jì)（FairValueAccounting）。自1973年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論逐漸主導(dǎo)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定[2]。國(guó)際準(zhǔn)則飽受爭(zhēng)議通常有以下幾點(diǎn)原因：第一，國(guó)際準(zhǔn)則尚未全面實(shí)施公允價(jià)值的理念，他們只將之應(yīng)用于金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等有限項(xiàng)目。除此之外的資產(chǎn)，基于審慎原則，只考慮其減值而不考慮其升值。這導(dǎo)致部分資產(chǎn)適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而另一部分資產(chǎn)適用公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（見表1）。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行是公允價(jià)值理念在國(guó)際準(zhǔn)則中未徹底實(shí)施的集中體現(xiàn)。第二，對(duì)于使用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目，公允價(jià)值的變動(dòng)是計(jì)入利潤(rùn)表還是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。管理層具有很大程度的隨意性，為公司的盈余管理開辟了“便利之門”。國(guó)際準(zhǔn)則突出了資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)投資者的決策有用性，推崇所謂的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，卻忽略了利潤(rùn)表的作用。第三，在國(guó)際準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值計(jì)量，將金融預(yù)期納入財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致許多會(huì)計(jì)處理缺乏客觀的法律證據(jù)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表混合使用了歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)期數(shù)據(jù)混同合計(jì)，這損害了財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)實(shí)質(zhì)上是實(shí)際實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和預(yù)期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的混合加計(jì)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以對(duì)二者加以區(qū)分，從而降低了利潤(rùn)表在決策中的作用。對(duì)于國(guó)際準(zhǔn)則存在的缺陷，財(cái)務(wù)報(bào)表體系是完全放棄公允價(jià)值會(huì)計(jì)從而返回歷史成本會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)方式，還是積極且穩(wěn)健地發(fā)揮公允價(jià)值信息的優(yōu)點(diǎn)，從而提供更多滿足不同層次財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需求的財(cái)務(wù)信息？筆者認(rèn)為后一種做法更可取。如果能夠仔細(xì)區(qū)分法律事實(shí)和金融預(yù)期，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)提供歷史成本信息和公允價(jià)值信息，就可以吸收兩者的優(yōu)點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的和諧統(tǒng)一。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表體系應(yīng)處理好“四大關(guān)系”

（一）宏觀需求與微觀需求的關(guān)系

財(cái)務(wù)報(bào)表體系應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足宏觀層面的需要與微觀層面的要求，這樣才能達(dá)到事半功倍的作用。在微觀層面中會(huì)計(jì)的角色很重要，它是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理不可或缺的。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《公司法》的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)須首先為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的有效管理服務(wù)。企業(yè)的內(nèi)部管理本質(zhì)上更加需要獲知?dú)v史成本信息，而不是混合歷史成本和公允價(jià)值的的信息。在宏觀層面，會(huì)計(jì)應(yīng)提供具有法律依據(jù)的真實(shí)可靠的信息。稅收監(jiān)管、市場(chǎng)秩序監(jiān)管和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管需要以具有法律證據(jù)的會(huì)計(jì)歷史信息為基礎(chǔ)，而這只有通過(guò)歷史成本會(huì)計(jì)才能得以實(shí)現(xiàn)[3]。因此，歷史成本會(huì)計(jì)信息可以說(shuō)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理和滿足外部經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ)。國(guó)際準(zhǔn)則基于決策的有用性，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為利益相關(guān)者，尤其是證券投資者的決策服務(wù)。這是一個(gè)狹隘的微觀視角，僅關(guān)注證券市場(chǎng)中股東的利益，導(dǎo)致國(guó)際準(zhǔn)則生成的會(huì)計(jì)信息對(duì)其他微觀層面（如銀行等債權(quán)人）以及宏觀層面的利益相關(guān)者（如稅務(wù)管理、統(tǒng)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)管理部門）的意義非常有限。

（二）法律事實(shí)與金融預(yù)期的關(guān)系

一方面，歷史成本會(huì)計(jì)是基于法律事實(shí)，強(qiáng)調(diào)法律證據(jù)的會(huì)計(jì)。另一方面，資本市場(chǎng)確實(shí)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露公允價(jià)值的信息，以幫助投資者作出決策。考慮到混合信息缺少有用性，建議應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分歷史成本信息和公允價(jià)值信息。否則，提供的會(huì)計(jì)信息很可能既沒(méi)有法律證據(jù)，也無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)投資決策提供幫助。將法律事實(shí)與金融預(yù)期隔離，可確保表3和表4中的實(shí)線表中的信息仍然可信。其會(huì)計(jì)處理具有客觀的法律依據(jù)，能夠滿足所有利益相關(guān)者對(duì)客觀歷史交易信息的需求。同時(shí)，在虛線表中，考慮了對(duì)資產(chǎn)的實(shí)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值感興趣的人的信息需求。

（三）實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)的關(guān)系

穩(wěn)定的價(jià)值導(dǎo)向是財(cái)務(wù)報(bào)表體系必須具備的。自1973年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立以來(lái)，它一直奉行美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）倡導(dǎo)的決策有用的價(jià)值導(dǎo)向。而這是唯一正確的價(jià)值導(dǎo)向嗎？GAAP的演變對(duì)此持否認(rèn)的觀點(diǎn)。1938—1972年，GAAP從未將向投資者提供決策有用的信息作為其目標(biāo)，相反，它致力于提供歷史成本會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)要反映“受托責(zé)任”，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理而提供會(huì)計(jì)信息，這是重視會(huì)計(jì)信息為發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)服務(wù)的表現(xiàn)。1973年以后，出于私利目的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資銀行等機(jī)構(gòu)的人員越來(lái)越主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從而導(dǎo)致“決策有用觀”成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的價(jià)值導(dǎo)向。這與美國(guó)經(jīng)濟(jì)是以金融為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)是一致的。

（四）國(guó)內(nèi)需求與國(guó)際趨同的關(guān)系

財(cái)務(wù)報(bào)表體系要全面考慮，統(tǒng)籌規(guī)劃，既要適應(yīng)國(guó)內(nèi)需要，還要適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)的需要。當(dāng)今世界，國(guó)內(nèi)外交往日益頻繁，財(cái)務(wù)報(bào)表體系在滿足國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)外部管理需要的情況下，要盡量滿足合作伙伴的要求使我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表體系和他們的慣例相一致。在我國(guó)會(huì)計(jì)改革中，趨同是一個(gè)過(guò)程，趨同不是等同，其目的是要吸收國(guó)外會(huì)計(jì)規(guī)則的合理之處來(lái)完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為發(fā)展國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)提供幫助，并以此來(lái)建立適應(yīng)本國(guó)國(guó)情又與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)體系。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表體系改進(jìn)：法律事實(shí)與金融預(yù)期的并行列示

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，要用到分類統(tǒng)計(jì)的思路，同時(shí)為宏觀經(jīng)濟(jì)和微觀經(jīng)濟(jì)的管理服務(wù)。在完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，有必要充分考慮會(huì)計(jì)信息宏觀和微觀方面的不同需求。企業(yè)為什么需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表？財(cái)務(wù)報(bào)表需要滿足哪些利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求？這是改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要考慮的基本問(wèn)題。從“公共利益”角度來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)符合法律的相關(guān)要求：財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)稅政策的實(shí)施基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)公司法規(guī)定分配利潤(rùn)的基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)報(bào)表是統(tǒng)計(jì)信息的源頭；財(cái)務(wù)報(bào)表是政府對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控的微觀基礎(chǔ)；財(cái)務(wù)報(bào)表是業(yè)績(jī)考評(píng)的依據(jù)?！肮浴钡男畔⑿枨笞⒅卣鎸?shí)性。從“私利”角度來(lái)看，利益相關(guān)者可能會(huì)要求提供滿足其特殊需求的財(cái)務(wù)信息，即財(cái)務(wù)報(bào)表為其在股票和債券交易中做出理性決策提供幫助。投資者希望在復(fù)雜的環(huán)境中通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表及時(shí)、準(zhǔn)確、便捷地反映其投資價(jià)值的變化，這時(shí)法律的證據(jù)也就顯得不重要，“私利性”的信息需求要求將會(huì)計(jì)信息和投資決策緊密聯(lián)系。理想的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該能夠兼顧這兩種價(jià)值取向，并成為平衡公共和私人利益的“通用財(cái)務(wù)報(bào)表”。對(duì)此，本文提出新的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的格式。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)：將現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表分為“實(shí)線表”與“虛線表”在資產(chǎn)負(fù)債表中，實(shí)線表中的數(shù)據(jù)具有法律依據(jù)，并選擇歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量。虛線表顯示資產(chǎn)、負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值以及其與相應(yīng)賬面價(jià)值的比值，即“財(cái)務(wù)分析數(shù)據(jù)”。在報(bào)表下面給出特別提示：虛線部分中的價(jià)值為估計(jì)所得，并沒(méi)有法律依據(jù)，僅供參考。鑒于金融性股權(quán)投資和實(shí)體資產(chǎn)的不一樣，在報(bào)表中要區(qū)分列示，并以陰影的部分來(lái)標(biāo)識(shí)金融性股權(quán)投資。主要改進(jìn)及理由如下：

（1）實(shí)線部分是歷史成本計(jì)量，從而不適用公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值。從某種意義上來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的概念不應(yīng)在會(huì)計(jì)學(xué)的范圍內(nèi)，因?yàn)闀?huì)計(jì)的目標(biāo)是加強(qiáng)企業(yè)管理，從而要求按照法律事實(shí)記賬。故而，會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上追求以歷史成本計(jì)量，根本就不應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)價(jià)值，會(huì)計(jì)不崇尚預(yù)期。因?yàn)槠渲荒芊从尺^(guò)去的財(cái)務(wù)信息，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身存在的局限性，人們對(duì)此可以批評(píng)，但不能否認(rèn)法律事實(shí)的存在。公允價(jià)值理念的推行，大大削弱了財(cái)務(wù)報(bào)表的法律證據(jù)力。按照公允價(jià)值的理論，甲某以前花1000萬(wàn)元購(gòu)買的股票，現(xiàn)在的股票交易價(jià)格為1500萬(wàn)元，所以，會(huì)計(jì)上要將股票價(jià)格改記為1500萬(wàn)元，并確認(rèn)500萬(wàn)元的收益。但這種分析思路是不恰當(dāng)?shù)摹Ｋ速u東西的價(jià)格，是他人的法律事實(shí)，而不是甲某的，只是甲某觀察到的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。只是通過(guò)這個(gè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，甲某才希望自己的股票賣出相同的價(jià)格，但這只是一個(gè)金融預(yù)期。由此可以推知，對(duì)資產(chǎn)升值和減值進(jìn)行確認(rèn)并計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，都缺少法律上的依據(jù)。因此，在記賬時(shí)要嚴(yán)格根據(jù)法律依據(jù)，實(shí)線表中要堅(jiān)持歷史成本會(huì)計(jì)原則。具體來(lái)說(shuō)：取消所有的公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則；摒棄現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；取消外幣折算規(guī)則。這樣，實(shí)線表中的“金額”欄里數(shù)字不包括公允價(jià)值信息，都是依據(jù)具有法律依據(jù)的歷史成本的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)填寫。

（2）分別列出資產(chǎn)、負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值及其市場(chǎng)價(jià)值/賬面價(jià)值的比值信息。公允價(jià)值理念并不是毫無(wú)可取之處，它有助于人們更好地對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)格波動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行觀察，據(jù)此還能發(fā)現(xiàn)其中潛在的風(fēng)險(xiǎn)。因此，建議在虛線表中單獨(dú)列示資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值信息。這樣做的好處在于可以直接對(duì)市值的信息進(jìn)行加計(jì)，能夠輕易得出資產(chǎn)市值的總計(jì)和負(fù)債市值的總計(jì)，將兩者做減法就可以得到凈市值。之所以把市值與賬面價(jià)值的比值信息單獨(dú)列出來(lái)，是因?yàn)榘俜直茸鳛橐环N相對(duì)指標(biāo)比絕對(duì)指標(biāo)更易于幫助報(bào)告用戶判斷經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)公司未來(lái)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，以便其做出更好的決策。這些數(shù)字以虛線顯示，沒(méi)有法律證據(jù)。在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)金額為其評(píng)估金額。在適當(dāng)情況下，企業(yè)可以考慮委托資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)代為評(píng)估，從而企業(yè)可以從公允價(jià)值會(huì)計(jì)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)等繁瑣的會(huì)計(jì)核算中解脫出來(lái)，使日常的會(huì)計(jì)工作變得更加的簡(jiǎn)單。如果是非上市公司，就不需要將市值信息及其變動(dòng)比例列示出來(lái)，這是因?yàn)槭兄敌畔⒌氖褂谜咧饕琴Y本市場(chǎng)上的證券投資者，而非上市公司則沒(méi)有證券投資者，因此也不需要這方面的信息。

（3）在區(qū)分實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和金融投資活動(dòng)的基礎(chǔ)上，單獨(dú)列示金融股權(quán)投資的金額。如果只對(duì)上述兩點(diǎn)進(jìn)行改進(jìn)，那么財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)后的作用和意義也不大。本文建議要對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和金融經(jīng)濟(jì)進(jìn)行隔離處理，從而提升利潤(rùn)表的功能，增強(qiáng)其有用性。首先，投資活動(dòng)分為兩類：債權(quán)投資和股權(quán)投資。債權(quán)投資根據(jù)期限可分為短期債權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資。股權(quán)投資根據(jù)投資對(duì)象劃分為實(shí)體股權(quán)投資和金融股權(quán)投資。債權(quán)性投資的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。股權(quán)投資具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)主要與項(xiàng)目投資的實(shí)體經(jīng)濟(jì)有關(guān)。如果實(shí)體經(jīng)濟(jì)與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配（也就是說(shuō)可以通過(guò)跟被投資方聯(lián)合生產(chǎn)商品以及提供勞務(wù)而獲得相應(yīng)收益，而不是購(gòu)買頻繁的買賣股權(quán)來(lái)獲取回報(bào)），則風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，屬于實(shí)體股權(quán)投資；而如果是金融性的股權(quán)投資，其通過(guò)股權(quán)的頻繁買賣來(lái)獲得收益，由于資本市場(chǎng)變幻莫測(cè)，其風(fēng)險(xiǎn)更大。所以，本文建議在資產(chǎn)負(fù)債表的左側(cè)最下方用陰影單獨(dú)將金融性股權(quán)投資標(biāo)注出來(lái)，從而引起財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者的關(guān)注。資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)投資與金融投資之間的嚴(yán)格區(qū)分有助于人們準(zhǔn)確判斷管理層的戰(zhàn)略定位、企業(yè)發(fā)展?jié)摿巴顿Y風(fēng)險(xiǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表的右下方，未分配利潤(rùn)進(jìn)行可分配利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的劃分，避免企業(yè)超額分配利潤(rùn)。其中風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的列報(bào)依據(jù)金融性股權(quán)投資的性質(zhì)、金額和風(fēng)險(xiǎn)大小而定。

（4）股權(quán)投資的核算要求應(yīng)當(dāng)遵從照稅法的規(guī)定。用投資成本列示全部股權(quán)投資的金額，其市值的列示可以參考前面的情況處理。資產(chǎn)負(fù)債表中的其余需改進(jìn)方面如表3所示，不再重復(fù)敘述。

（二）利潤(rùn)表的改進(jìn)

利潤(rùn)的分配、納稅申報(bào)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估都要在利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上開展，利潤(rùn)表是企業(yè)管理者最為重視的財(cái)務(wù)報(bào)表。為了使利潤(rùn)表的作用得到充分發(fā)揮，利潤(rùn)表也分為兩種類型：實(shí)線表和虛線表。主要改進(jìn)及理由如下：

（1）實(shí)線表中的數(shù)據(jù)是根據(jù)歷史成本計(jì)算得出，并根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則計(jì)算得出。這就為企業(yè)依法納稅提供了便利。企業(yè)實(shí)際上繳的所得稅就是實(shí)線表中的“所得稅費(fèi)用”，而稅后的利潤(rùn)數(shù)據(jù)即本期新增的、可供分配的利潤(rùn)就是“稅后利潤(rùn)”，即為公司法中的“稅后利潤(rùn)”。

（2）隔離全部的金融預(yù)期因素。資產(chǎn)減值實(shí)際是預(yù)期損失，公允價(jià)值變動(dòng)收益實(shí)際是預(yù)期收益，它們是由于市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而造成的浮動(dòng)盈虧，并不是實(shí)際的盈虧，這些信息是沒(méi)有法律證據(jù)的。因此，在計(jì)算“利潤(rùn)”時(shí)要將其排除在外。如果它們被列入利潤(rùn)表，則不符合通常的理解，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息供應(yīng)者和需求方之間的信息不對(duì)稱，也就違背了提供財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。為了不讓預(yù)期利潤(rùn)和實(shí)際利潤(rùn)混合列報(bào)的數(shù)據(jù)讓財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者產(chǎn)生混亂，建議將金融預(yù)期信息在虛線表中單獨(dú)列報(bào)，并標(biāo)示陰影，以引起財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的注意。在預(yù)期收益和預(yù)期損失在虛線表中顯示后，預(yù)期所得稅費(fèi)用可以根據(jù)預(yù)期凈利潤(rùn)或損失的預(yù)期所得稅影響計(jì)算，繼而就能算出預(yù)期盈余總額。從國(guó)際準(zhǔn)則中計(jì)算所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)質(zhì)是通過(guò)預(yù)期收益或損失來(lái)計(jì)算其預(yù)期的所得稅費(fèi)用，并預(yù)計(jì)在未來(lái)繳納或抵扣。相比之下，本文建議的計(jì)算預(yù)期所得稅的方法更簡(jiǎn)單易行。

（3）將每股收益的列報(bào)轉(zhuǎn)移到虛線表中，并以預(yù)期凈利潤(rùn)除以實(shí)際或潛在的已發(fā)行股票數(shù)量后的數(shù)字計(jì)量。因?yàn)槊抗墒找妫ㄌ貏e是每股稀釋收益）的計(jì)算在理論上是有爭(zhēng)議的，缺乏堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，因此應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)此數(shù)據(jù)沒(méi)有法律依據(jù)的支持，僅供參考，避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。

四、結(jié)論與建議：使用本土的研究結(jié)果豐富會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐

有必要改進(jìn)國(guó)際準(zhǔn)則中將公允價(jià)值信息和歷史成本信息混合提供的做法。現(xiàn)階段的國(guó)際準(zhǔn)則還未在財(cái)務(wù)報(bào)表中全面實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，只是試圖對(duì)不同資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分別采用歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量，這形成了歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)并行從而導(dǎo)致其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)相互混合的情況。從二十世紀(jì)八十年代開始，我國(guó)就開始學(xué)習(xí)、借鑒國(guó)際準(zhǔn)則，目前已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中運(yùn)用了這套混合計(jì)量模式。從長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)出發(fā)，我國(guó)可以在區(qū)分法律事實(shí)和金融預(yù)期的前提下，平衡公共利益和私人利益，設(shè)計(jì)出以強(qiáng)化有效管理為目標(biāo)且遵從上位法的財(cái)務(wù)報(bào)表新體系，并以此為基礎(chǔ)努力與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。理論界和實(shí)務(wù)界有必要共同努力，最終建立一個(gè)既可以滿足國(guó)內(nèi)需求，又能與國(guó)際趨同的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表新體系。

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作者： 王海萍  單位：山東交通學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院