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財務(wù)報告作為企業(yè)綜合財務(wù)狀況的“代言人”受到了股東、債權(quán)人、政府部門等相關(guān)利益人的廣泛關(guān)注。作為企業(yè)“形象代表”的財務(wù)報告應(yīng)具有真實性和可靠性。然而由于多方面的原因和各種利益因素，財務(wù)報告正逐漸失去其本來面目。從下面一連串觸目驚心的數(shù)字就能看到該問題的嚴重性。震驚世界的安然公司，涉嫌欺詐金額為6億美元，然而與世通和施樂相比相形見絀。世通公司欺詐金額高達38億美元，而施樂則更為驚人——5年虛報60億美元。我國的銀廣夏從1995年的造假利潤200余萬元開始，到2000年竟高達5億多元。這一串串數(shù)字的背后是國家經(jīng)濟的動蕩、社會誠信的喪失和投資者的巨額損失。

所謂財務(wù)報告粉飾是指企業(yè)為了滿足特定目的需要，對財務(wù)報告進行技術(shù)處理的過程。財務(wù)報告粉飾是企業(yè)與各相關(guān)利益主體相互“博弈”的結(jié)果。因為相關(guān)利益主體是多方面的，企業(yè)進行粉飾的動機也不盡相同，但主要有以下幾種：為了獲得上市資格；為了取得配股權(quán)；為了募集資金；為了減少納稅；為了提高經(jīng)營業(yè)績；為了避免ST或PT處罰。隨著經(jīng)濟的日益發(fā)展，各種高科技金融工具及其金融衍生工具層出不窮，財務(wù)報告粉飾行為不僅是高智商、高科技、高水平的活動，而且還具有高創(chuàng)新、高隱蔽、高發(fā)展趨勢。所以，有必要對財務(wù)報告粉飾行為的防范措施進行研究。

一、完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)

所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離導(dǎo)致了投資者與管理者之間的信息嚴重不對稱，這是產(chǎn)生財務(wù)報告粉飾行為的原因之一。由于我國較大部分上市公司是通過國有企業(yè)改組上市的，國有企業(yè)的所有者缺位、內(nèi)部控制失靈使得該問題更加突出。加上國有企業(yè)經(jīng)營者并不具備承擔資產(chǎn)責(zé)任的能力，他們對國有資產(chǎn)支配權(quán)利的獲得不是以自身資產(chǎn)責(zé)任能力為前提，國家作為所有者將資產(chǎn)支配權(quán)委托出去，最終風(fēng)險仍由國家（所有者）承擔，這樣就助長了企業(yè)經(jīng)營者違法造假的行為的產(chǎn)生。國有企業(yè)的經(jīng)營者多數(shù)由政府和行政主管部門任命，他們一般對上級負責(zé)，不承擔資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任。當他們不能改變經(jīng)營狀況，提升經(jīng)營業(yè)績時就可能通過操縱會計政策粉飾財務(wù)報表，以保住自己的位子，并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)自身利益最大化。針對這一情況，國有企業(yè)應(yīng)從以下幾個方面著手：

（一）完善產(chǎn)權(quán)制度。一方面，在16字方針即“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的指導(dǎo)下，明確國有企業(yè)管理者的權(quán)利和義務(wù)，對他們的業(yè)績不能僅以財務(wù)指標進行考核，還應(yīng)考核其領(lǐng)導(dǎo)能力及戰(zhàn)略規(guī)劃能力；另一方面，還要盡快建立起符合我國國情的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，使企業(yè)各方面的管理都規(guī)范化、程序劃。

（二）建立內(nèi)部控制制度。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制失靈，勢必使得財務(wù)報告粉飾變得暢通無阻，因此，引進獨立董事是必要的。獨立董事應(yīng)保持獨立性，而不能是一個虛設(shè)位子，他們不僅要顧及大股東的權(quán)益，更要代表中小股東的利益。另外，認真執(zhí)行國有企業(yè)稽查特派員制度也是完善內(nèi)部控制制度很重要的一個措施。

（三）加強外部約束機制。僅僅依靠自覺遵循各方“紀律”是不夠的，也是不現(xiàn)實的。如果把建立完善的內(nèi)部控制制度當作企業(yè)運作良好的結(jié)果，那么加強外部約束機制則是實現(xiàn)這一結(jié)果的充分保證。一方面要發(fā)揮注冊會計師“經(jīng)濟警察”的作用，另一方面也要加強政府的審計監(jiān)督作用。

二、建立健全的證券市場

健全的證券市場對財務(wù)報告粉飾行為能起到遏止作用。我國證券交易所直到上世紀90年代初才建成，盡管發(fā)展迅速，但其中的缺陷也是明顯，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）上市公司的上市標準、配股標準過于強調(diào)凈資產(chǎn)收益率。盡管凈資產(chǎn)收益率對考核公司的經(jīng)營業(yè)績有著重要的作用，但財務(wù)體系本身就是一個有機的系統(tǒng)，對其進行評價時要全面地考量，只看到其中的一點有失偏頗。因此，引進多參數(shù)財務(wù)指標代替現(xiàn)行的單一參數(shù)控制，能更好地對上市公司進行全面考核。財務(wù)指標體系可包括凈資產(chǎn)主營業(yè)務(wù)利潤率、主營業(yè)務(wù)利潤增長率、速動比率等。主營業(yè)務(wù)指標可以排除資產(chǎn)重組的非常利得和政府補貼等非常項目對企業(yè)評價的影響，減少企業(yè)進行盈余操縱的空間，能夠真實地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。至于各種指標的權(quán)數(shù)為多少，則有待于進一步討論。（2）對上市公司處罰的規(guī)定不夠嚴謹。制度規(guī)定，上市公司如果連續(xù)3年虧損，那么公司的股票就要“PT處理”。對此，只要上市公司有1年盈利就能擺脫PT的命運。事實上，許多企業(yè)正是利用這個規(guī)定粉飾財務(wù)報告，在公司即將PT處理時突然“扭虧為盈”，于是能“柳暗花明又3年”。基于這個原因，證監(jiān)會應(yīng)試探性地增加經(jīng)營現(xiàn)金流量和非會計參數(shù)指標作為參考因素，減少上市公司的投機空間。（3）我國沒有真正意義上的退市制度。退市是對于虧損嚴重及有重大違法行為企業(yè)的嚴重懲罰，它像是一把懸在上市公司頭上的利劍，能起到警示作用。但是，我國目前的做法卻使這一利劍失去了其應(yīng)有的作用。“PT紅光”還可以重組，“鄭百文”改成了三聯(lián)商社，藍田股份搖身變成了“生態(tài)農(nóng)業(yè)”，海南發(fā)展銀行現(xiàn)在也開始籌劃重組上市。

三、規(guī)范信息披露制度

上市公司的財務(wù)報告是企業(yè)相關(guān)利益人獲取企業(yè)信息、減少信息不對稱的主要途徑之一。及時、充分可靠的信息披露，可以提高市場運作的透明度，保護股東的利益。正是出于這個目的，各國證券部門都要求上市公司對外進行信息披露。但是，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是紛繁復(fù)雜的，特別是對于大型的跨國集團公司而言，其信息量是巨大的，如何做到披露及時的、充分的信息，不僅是對上市公司，而且對證券公司都是一個沉重的挑戰(zhàn)。許多造假案例的共同之處，就是上市公司對外披露虛假的、不及時的信息，從而誤導(dǎo)了投資者，使他們蒙受巨大的損失。因此，及時性、充分性、可靠性是信息披露的核心。另外，對于信息披露要避免另一個極端，就是信息披露得越多越好。有些垃圾信息非但不能起到認清問題的作用，反而會轉(zhuǎn)移投資者的視線。安然公司在2000年年報中披露了大量的垃圾信息，其中包括一份8頁紙的管理討論分析和16頁紙的報表附注。有一些分析師幸運地賣空賺取利潤，但其他一些資深的分析師和基金經(jīng)理人卻最終購買并遭受巨額損失。對此，SEC主席哈利·皮特的話很值得回味，他說：“回歸簡單的標準能使投資者更加清楚地了解真相”。隨著安然、世通等會計丑聞的曝光，SEC正在對信息披露規(guī)則和財務(wù)報告制度作出相關(guān)的修改，其中包括推行“適時”披露制度和提高財務(wù)報告的可讀性與可理解性等方面。美國2002年出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》對此作了更加明確的規(guī)定，提高了公司與管理層及主要股東有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的披露要求，包括公司管理層和主要股東的權(quán)益證券交易情況，重大的未合并實體或與其他人之間的關(guān)系、財務(wù)主管的道德守則、公司向高管人員貸款或擔保情況等。我國大股東構(gòu)成、高管人員任命等方面的基本制度與美國差異相當大，但大股東和高管人員侵犯公司及小股東利益的方式及程度卻有相同和相似之處。因此，美國的很多做法值得我們借鑒。

四、完善會計準則和會計制度

如何處理好靈活性和統(tǒng)一性，一直是制定會計準則和會計制度的重要問題。一方面，會計準則、會計制度應(yīng)盡可能減少上市公司可供選擇的余地，盡量減少對同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，明確各種處理方法的場合和適應(yīng)原則，尤其是對于收入和費用的確認，以減少上市公司粉飾行為的可能性；另一方面，會計準則和會計制度也要保持適度的靈活性，以免會計淪落為“僵硬的工具”，以致落后于經(jīng)濟的發(fā)展。但同時要盡量減少“真空地帶”也是制定會計準則和會計制度的重要內(nèi)容。證券部門既要對現(xiàn)有的法規(guī)中仍模糊不清、存有爭議的概念和事項進行界定，也要對新出現(xiàn)的金融工具及金融衍生工具保持較高的關(guān)注，避免像SPE那樣成為SEC和FASB的漏網(wǎng)之魚。近幾年來，我國的會計法規(guī)在不斷修訂完善中，這是令人欣慰的。自1997年以來，陸續(xù)出臺了一系列具體會計準則，2000年又頒布了《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，并在以后的年度中根據(jù)實際情況作出了相應(yīng)的修改，使其更符合我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟狀況，但也應(yīng)該看到與成熟的發(fā)達國家仍存在一定的差距，我們還有很長的路要走。

五、增強CPA的獨立性，加大違法的處罰力度

獨立性一直被視為CPA的靈魂，能否保持獨立性是防止財務(wù)報告粉飾行為的關(guān)鍵。CPA是一個特殊的行業(yè)，擔負著沉重的社會責(zé)任，被外界形象地稱為“經(jīng)濟警察”。因此，不能簡單地把會計師事務(wù)所視為一般性質(zhì)的盈利企業(yè)，會計師不能一味追求自身利益最大化而拋棄其承擔的維護客觀公正事實的社會使命。在造假案件頻頻發(fā)生，誠信受到挑戰(zhàn)的今天，為了維護實質(zhì)及形式上的獨立，CPA應(yīng)做到以下兩點：一是嚴格分離審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在提供外部審計業(yè)務(wù)的同時如果也提供咨詢服務(wù)，由于利益沖突會妨礙CPA的獨立性，至少會使其形式上的獨立性受到質(zhì)疑。2000年，安達信對安然公司收取5200萬美元的費用，其中的咨詢費用竟高達2700萬美元，超過了審計費用。試問在這樣的情況下，安達信怎么還能保持其應(yīng)有的獨立性呢。對此，美國布什總統(tǒng)在出席“國家質(zhì)量獎”頒獎典禮上提出的“10點建議”中明確指出，應(yīng)當禁止外部審計師向同一客戶提供審計和咨詢服務(wù)。二是嚴格執(zhí)行定期輪換制度。會計師事務(wù)所如果長期與其所提供服務(wù)的公司合作，勢必形成密切的關(guān)系，那么久而久之他們之間不僅能形成“默契”，甚至還可能聯(lián)合造假。近期披露的美國財務(wù)虛假丑聞就證明了這一點。有鑒于此，2002年7月出臺的《薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定，會計師事務(wù)所的主審合伙人，或者復(fù)核審計項目的合伙人，為同一審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得超過5年，否則將被視為非法。這一規(guī)定的實際意義是，會計師事務(wù)所負責(zé)某一審計客戶審計的合伙人在對該客戶的審計工作達到一定時間以后，必須輪換，以免審計合伙人與審計客戶合作時間過長而影響其獨立性。造成CPA不能堅守其職的主要原因還有法律的處罰力度不夠。我國的會計師事務(wù)所直到1998年才與政府部門脫鉤，因此這方面的缺陷是很明顯的。對此，只有通過不斷完善該行業(yè)的法制建設(shè)，引進民事賠償機制，加大造假成本，才能還CPA一方凈土。

六、全方位進行道德建設(shè)和誠信教育

前國務(wù)院總理朱镕基很少題詞，然而他給3所國家會計學(xué)院都題了“不做假賬”，令人深思。市場經(jīng)濟固然是法制經(jīng)濟，但如果僅僅只有法律條文，而社會不積極參與，那么再好的制度也是蒼白的。在市場經(jīng)濟條件下強調(diào)道德建設(shè)是至關(guān)重要的，因為當經(jīng)濟利益與道德規(guī)范相碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能發(fā)揮道德規(guī)范的作用。誠信教育應(yīng)該是全方位的,不僅要對上市公司的高管人員、會計人員和注冊會計師進行，而且要對律師、證券分析師、投資銀行、信用評級機構(gòu)、投資者進行，還要包括政府官員、監(jiān)管機構(gòu)和新聞媒體。只有社會各方都參與這一工程，才能營造一個誠信、健康的經(jīng)濟環(huán)境，才能從根本上杜絕財務(wù)報告粉飾行為的發(fā)生。

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參考文獻：

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