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【摘要】鑒于現(xiàn)代工業(yè)的大發(fā)展，導(dǎo)致了全人類賴以生存的環(huán)境遭到了極大的破壞，中國(guó)目前樹立科學(xué)發(fā)展觀的宏觀綠色GDP研究延緩，迎來了新一輪節(jié)能減排的環(huán)保風(fēng)暴，亟待實(shí)行微觀企業(yè)綠色會(huì)計(jì)核算監(jiān)督，為全面實(shí)現(xiàn)“十一五”規(guī)劃的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)保駕護(hù)航。為此，筆者參照日本環(huán)境會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，從中國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)研究的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，遵照“急用先學(xué)、循序漸進(jìn)、逐步完善”的原則，為促進(jìn)“貨幣和實(shí)物”計(jì)量“外部成本內(nèi)部化”的綠色會(huì)計(jì)實(shí)施，特對(duì)中國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)披露指南進(jìn)行初步探討。

【關(guān)鍵詞】綠色會(huì)計(jì)；綠色成本；環(huán)保效果；綠色效益；綠色會(huì)計(jì)報(bào)告

鑒于現(xiàn)代工業(yè)的大發(fā)展，導(dǎo)致了人類賴以生存的環(huán)境遭到了極大的破壞，如生態(tài)環(huán)境惡化，臭氧層破壞，大氣污染，水土流失，森林荒漠化，白色垃圾充斥，全球氣候變暖，資源耗損稀缺等生態(tài)危機(jī)四伏，已經(jīng)嚴(yán)重威脅到了人類的生存和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。作為經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的中國(guó)，上述問題表現(xiàn)得更加突出。目前全面貫徹黨的十七大精神，樹立科學(xué)發(fā)展觀，在新一輪節(jié)能減排區(qū)域限批的環(huán)保風(fēng)暴中，又迎來了“綠色信貸、綠色保險(xiǎn)、綠色證券”三大環(huán)境新政策出臺(tái)，中國(guó)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)越來越嚴(yán)格的環(huán)保新政策，求生存求可持續(xù)發(fā)展問題亟待解決。

一、實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的必要性

綠色會(huì)計(jì)披露是對(duì)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的定量管理，達(dá)成、保持合理經(jīng)營(yíng)管理的一種有效手段。換句話說，通過實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算披露，企業(yè)和其他組織可以正確地確認(rèn)、計(jì)量與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)相關(guān)的投資和成本支出，并可以對(duì)取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析。如果可以更好地洞察這些投資和成本支出帶來的潛在收益，企業(yè)不僅可以提高環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的效率，而且可以加重環(huán)境數(shù)據(jù)在支持理性決策方面的作用。另外，企業(yè)和其他組織在進(jìn)行各自的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而利用環(huán)境資源即公共商品時(shí)，對(duì)它們的利益相關(guān)者承擔(dān)著報(bào)告責(zé)任。這種利益相關(guān)者包括：消費(fèi)者、商業(yè)伙伴、投資者、雇員、當(dāng)?shù)鼐用?、管理?dāng)局等。綠色會(huì)計(jì)報(bào)表披露企業(yè)環(huán)境信息是履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要步驟。因此，綠色會(huì)計(jì)披露可以幫助企業(yè)和其他組織，促進(jìn)其公共信任和信心，使企業(yè)得到一個(gè)公平的綠色估價(jià)商譽(yù)，綠色會(huì)計(jì)披露勢(shì)在必行。

二、什么是綠色會(huì)計(jì)

綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結(jié)合，運(yùn)用一定的方法，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量，或用文字表述的形式，反映、報(bào)告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價(jià)值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)社會(huì)效益的一門新興會(huì)計(jì)科學(xué)。為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，維持與社會(huì)的良好關(guān)系，企業(yè)需要從事有效率和有效果的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，以達(dá)到節(jié)能減排的環(huán)境影響最小，企業(yè)綠色利潤(rùn)最大化目的，綠色會(huì)計(jì)披露為首選。綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過實(shí)施綠色會(huì)計(jì)程序使得企業(yè)可以確認(rèn)正常經(jīng)營(yíng)過程中的綠色成本，理清這些環(huán)境保護(hù)活動(dòng)帶來的綠色效益，提供定量計(jì)量的最佳方法（以貨幣單位或物理實(shí)物單位），并對(duì)上述結(jié)果進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)報(bào)告披露。

環(huán)境保護(hù)是指為預(yù)防、減少、避免環(huán)境影響，消除這些影響，或在影響發(fā)生之后修補(bǔ)等方面的活動(dòng)。環(huán)境影響是企業(yè)經(jīng)營(yíng)或其他人為活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)擔(dān)壓力，并可能形成維持良好環(huán)境的潛在障礙。

綠色會(huì)計(jì)披露包括兩個(gè)領(lǐng)域：宏觀（包括中觀）綠色會(huì)計(jì)和微觀企業(yè)（包括相關(guān)組織）綠色會(huì)計(jì)披露。本指南僅包括企業(yè)綠色會(huì)計(jì)披露。企業(yè)綠色會(huì)計(jì)披露包括以下要素：一是綠色成本（貨幣單位）；二是環(huán)保效果（實(shí)物單位）；三是綠色效益（貨幣單位）。另外，綠色會(huì)計(jì)披露同時(shí)也確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告以物理實(shí)物單位表示的環(huán)境績(jī)效中環(huán)境保護(hù)效果，自然資源的貨幣定價(jià)計(jì)量是難點(diǎn)。

三、綠色成本核算

（一）綠色成本概述

綠色成本是指環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的資本性或費(fèi)用性支出核算。它既包括尾端設(shè)備投資或其他支出，也包括清潔生產(chǎn)成本核算。綠色費(fèi)用總額是環(huán)境保護(hù)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，是企業(yè)總費(fèi)用的組成部分。其中包括信息監(jiān)控與獲得費(fèi)用以及環(huán)境資本性資產(chǎn)的折舊費(fèi)用?？芍苯幼R(shí)別的成本直接歸集到綠色成本中，混合成本按一定方法（差額法、比例法等）進(jìn)行歸集簡(jiǎn)單易行，關(guān)鍵是自然資源的貨幣計(jì)量披露。

（二）綠色成本定價(jià)模型

當(dāng)自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費(fèi)一定的代價(jià)，為了準(zhǔn)確計(jì)量這類資源的價(jià)值，可以通過產(chǎn)權(quán)界定，賦予這些資源人格化的所有權(quán)，這樣就可以形成交易市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。當(dāng)自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費(fèi)用就可以自由得到資源，結(jié)果就會(huì)造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價(jià)，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵。

綠色會(huì)計(jì)研究學(xué)者針對(duì)自然資源的計(jì)價(jià)，提出多種定價(jià)模型，如價(jià)格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對(duì)于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價(jià)值。鑒于這類資源的保護(hù)主要聚焦于合理利用，對(duì)于企業(yè)而言，這類資源主要構(gòu)成其環(huán)境負(fù)債。這樣，就可以引入成本管理概念，結(jié)合企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的程度，對(duì)資源定價(jià)。

綠色成本披露指企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)保要求而發(fā)生的其它成本支出如實(shí)披露。

一般綠色成本披露分為兩類：一類是環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項(xiàng)成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高。另一類是環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關(guān)的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任的程度上打了折扣，則會(huì)發(fā)生諸如資源效用降級(jí)、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

關(guān)于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，一般來說，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會(huì)減少，因此環(huán)境故障成本就會(huì)較低。

基于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，政府可以通過價(jià)格管制有針對(duì)性地減少非排他性自然資源的過度使用，采用綠色成本定價(jià)模型：

P=αC1+βC2

C1——環(huán)境控制成本；

C2——環(huán)境故障成本；

α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

基于該定價(jià)模型，形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債而入賬。

為提高企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，適當(dāng)降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時(shí)給企業(yè)帶來的環(huán)境負(fù)債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會(huì)效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境收益越低，社會(huì)效益越差。

例如：兩個(gè)企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬元，其中：A企業(yè)C1=8萬元，C2=2萬元；B企業(yè)C1=3萬元，C2=7萬元；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價(jià)模型，一方面可以提高這類資源的效用；另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實(shí)現(xiàn)自然資源保護(hù)的未雨綢繆切實(shí)可行。

四、環(huán)保效果披露

（一）基本概念

環(huán)境保護(hù)效果披露是用實(shí)物單位計(jì)量的，從環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中獲得的實(shí)物效果?？蓡为?dú)設(shè)一本實(shí)物賬或在產(chǎn)品原材料實(shí)物賬上增加以下四類內(nèi)容如實(shí)披露：

1.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中投入資源有關(guān)的資源核算披露：

（1）能源投入量（J）；

（2）稀缺性資源的輸入量（t）；

（3）水投入量（m3）。

2.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的廢棄物排放和環(huán)境影響有關(guān)的排廢核算披露：

（1）溫室氣體排放量的體積（t-CO2）；

（2）特定化學(xué)品排放的重量（t）；

（3）廢棄物排放總重量（t）；

（4）廢水總體積（m3）。

3.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)品有關(guān)的能耗核算披露：

（1）產(chǎn)品使用過程中能源的消耗量（J）；

（2）產(chǎn)品使用過程中產(chǎn)生的環(huán)境影響物質(zhì)量（t）；

（3）再循環(huán)產(chǎn)品的重量（t）。例如使用過后收集的產(chǎn)品、集裝箱、包裝袋。

4.其他環(huán)保效果核算披露

（1）產(chǎn)品和材料的運(yùn)輸量（J）；

（2）運(yùn)輸過程中造成環(huán)境影響的物質(zhì)排放量（t）；

（3）土地污染的面積和體積（m2，m3）。

（二）計(jì)量環(huán)保效果的方法

基本公式：環(huán)保效益=基期環(huán)境影響總量－當(dāng)期環(huán)境影響總量

調(diào)整后公式：

環(huán)保效果=基期環(huán)境影響量×（當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)量/基期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)量）－當(dāng)期環(huán)境影響量

如果處理全部的綠色成本和環(huán)保效果有困難，那么在設(shè)立能描述企業(yè)真實(shí)情況的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)時(shí)，可以只確定與項(xiàng)目相關(guān)的綠色成本進(jìn)行環(huán)保效果核算，以便在附注中披露。

五、綠色效益核算

（一）綠色核算概念

綠色效益核算即企業(yè)綠色成本產(chǎn)生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)執(zhí)行綠色會(huì)計(jì)核算帶來的估算商譽(yù)而構(gòu)成利潤(rùn)的一部分的經(jīng)濟(jì)收益核算，它使用貨幣計(jì)量。

企業(yè)綠色效益分為兩種：實(shí)際效益和估算效益。

（二）實(shí)際效益披露

1.收入，由于實(shí)施企業(yè)綠色成本產(chǎn)生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益而在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入（如銷售環(huán)保產(chǎn)品）。

2.由于實(shí)施企業(yè)清潔生產(chǎn)技術(shù)設(shè)備而產(chǎn)生的節(jié)能減排節(jié)約的費(fèi)用，可視為企業(yè)的實(shí)際效益。

如資源投資投入量減少節(jié)約的費(fèi)用；

廢棄物排放減少而節(jié)約的費(fèi)用；

環(huán)境恢復(fù)方面的費(fèi)用節(jié)約額；

其他環(huán)保費(fèi)用節(jié)約額等。

（三）估算效益披露

1.收入，企業(yè)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算帶來的估算商譽(yù)及實(shí)施環(huán)保活動(dòng)而增加的社會(huì)效益估算。如垃圾發(fā)電企業(yè)節(jié)能減排、再生能源、占地減少、減少污染的節(jié)約成本估算。

2.費(fèi)用節(jié)約額。施行環(huán)保活動(dòng)而避免發(fā)生的費(fèi)用估算，如避免損壞賠償費(fèi)用，環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用節(jié)約額。

（四）計(jì)量方法

目前還沒有一個(gè)確定的計(jì)量估算效益的評(píng)估方法，本指南建議應(yīng)按企業(yè)節(jié)煤噸數(shù)、占地減少及減少環(huán)境污染節(jié)約成本，進(jìn)行綠色環(huán)境資產(chǎn)評(píng)估，計(jì)算企業(yè)社會(huì)環(huán)境效益，并體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表上。

六、綠色會(huì)計(jì)披露報(bào)告

綠色會(huì)計(jì)披露的具體目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息。資源、環(huán)境價(jià)值運(yùn)動(dòng)是企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的一部分，以價(jià)值量披露企業(yè)資源和環(huán)境信息，是綠色會(huì)計(jì)報(bào)告披露的必然要求。鑒于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表不能披露反映資源、環(huán)境價(jià)值運(yùn)動(dòng)的全貌，因此，綠色會(huì)計(jì)報(bào)告披露擬在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)企業(yè)報(bào)表基礎(chǔ)上增加有關(guān)綠色資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、綠色資本金、綠色成本、環(huán)保費(fèi)用項(xiàng)目及附注必須披露事項(xiàng)等內(nèi)容，既簡(jiǎn)單明了、切實(shí)可行，又便于實(shí)務(wù)操作。綠色會(huì)計(jì)披露報(bào)告如下：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表（附表要增加綠色資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債內(nèi)容）（表1）

（三）企業(yè)綠色效果實(shí)物量圖表

1.企業(yè)主要能源耗用實(shí)物量圖表

（四）綠色會(huì)計(jì)披露報(bào)告附注（增加必需披露的事項(xiàng)）

為滿足綠色會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，企業(yè)應(yīng)在綠色會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露下列信息：

1.企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)政策及目標(biāo)；2.企業(yè)的資源環(huán)境管理系統(tǒng)；3.企業(yè)主要的污染物及其處理措施；4.企業(yè)采用的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)及其變化對(duì)數(shù)據(jù)的影響；5.綠色會(huì)計(jì)價(jià)值采用的方法及其變化帶來的影響；6.環(huán)境監(jiān)測(cè)制度及監(jiān)測(cè)技術(shù)；7.重大環(huán)境事故的說明；8.重要環(huán)境項(xiàng)目的說明；9.企業(yè)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)審計(jì)的情況；10.綠色會(huì)計(jì)重要的或有負(fù)債；11.企業(yè)綠色效果綜述；12.其他需要說明的情況?！?/p>

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