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【摘要】目前，會計信息失真問題不僅僅在中國，在全世界都是一個亟待破解的難題。會計信息失真不但會降低社會誠信程度，而且導(dǎo)致整個社會經(jīng)濟運行效率的下降。本文試圖運用博弈論的方法，通過對會計信息失真背后各方博弈的研究，探尋減少會計信息失真，提高會計誠信的可行途徑。

【關(guān)鍵詞】會計信息失真博弈效用

一、各方博弈與會計信息失真

會計信息失真究其產(chǎn)生的直接原因就是會計差錯和舞弊。會計差錯大多由于財會人員粗心大意或業(yè)務(wù)水平有限所造成，現(xiàn)在純粹意義上的會計差錯將越來越少。會計舞弊說到底也是一種會計差錯，但這種會計差錯是會計人員“有意”造成的。會計舞弊是財會人員出于自?；颢@利目的，違反有關(guān)會計法律法規(guī)的要求，編制和提供虛假會計信息，或在法律沒有明文規(guī)定或雖有規(guī)定但規(guī)定具有較大彈性的情況下，財會人員利用法律空白或漏洞，通過內(nèi)部串通，編制和提供具有合法外衣的虛假會計信息。

一直以來，遇到會計信息失真問題，人們往往將目光投向財會人員，似乎財會人員就是罪魁禍首。會計失真僅僅是因為財會人員未遵循職業(yè)操守所致。這是假設(shè)財會人員天然地具有職業(yè)操守。事實上，隨環(huán)境的變化而改變是人與生俱來的天性，財會人員也不可避免地具有妥協(xié)性。那么誰能令財會人員產(chǎn)生妥協(xié)呢？顯而易見，誰能左右財會人員的損益，誰就能對財會人員施加影響。損益包括經(jīng)濟上的得失，具體如雇傭者對財會人員聘用或解聘；損益還包括名譽上的褒貶，具體如政府有關(guān)部門對財會人員的獎懲以及輿論監(jiān)督使財會人員受到道德的內(nèi)外譴責(zé)等。

社會發(fā)展的客觀規(guī)律告訴我們，任何經(jīng)濟行為都以成本效益（包括經(jīng)濟效益和社會效益）最大化為基本準則，因此，會計行為從某種角度上也可以視為一種受制于投入產(chǎn)出規(guī)律的經(jīng)濟行為。會計行為的最終結(jié)果是報告會計信息，而會計信息是利益分配、財富轉(zhuǎn)移以及績效考核的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，具有利益協(xié)調(diào)功能，也正是它的這種功能誘導(dǎo)人們?nèi)プ袷鼗蜻`反財經(jīng)法律法規(guī)。然而，經(jīng)濟或政治利益驅(qū)動并不必然產(chǎn)生會計舞弊，因為各個會計信息使用者的經(jīng)濟或政治利益或許并不一致，在他們之間還可能存在著利益博弈關(guān)系。如果以財會人員作為會計信息制作者，那么能夠?qū)ω敃藛T施加直接或間接影響的會計信息使用者可以用下圖表示：

為了便于用博弈論的方法對會計信息失真背后的各方關(guān)系進行分析和討論，我們假定：財會人員有勝任的業(yè)務(wù)能力，在沒有壓力的情況下能夠保持會計職業(yè)操守，與以上關(guān)聯(lián)各方不存在特殊關(guān)系；監(jiān)事會、董事會代表著持有絕大多數(shù)股權(quán)股東的利益要求；政府有關(guān)部門與企業(yè)互相獨立；其他利益相關(guān)者包括債權(quán)人和潛在投資者，由此形成影響財會人員制作會計信息的四個決策主體。

1、外部監(jiān)管者。從外部監(jiān)管者設(shè)立使命來說，宏觀上應(yīng)該保證國民經(jīng)濟健康、有序地運行，微觀上強調(diào)為企業(yè)創(chuàng)造合法公正的市場競爭環(huán)境，理論上來說，在法制完善，外部監(jiān)管者依法積極作為的情況下，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該是真實可靠的。但事實上，一方面，行政管理體制還遠未理順，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”，包括GDP、財政收入在內(nèi)的一些經(jīng)濟指標，對政府行政部門既有政績考核的作用，又符合“吃飯財政”的現(xiàn)實需要，客觀上存在著縱容企業(yè)做假賬粉飾報表的內(nèi)在沖動；另一方面，監(jiān)管力量與全體被監(jiān)管對象在數(shù)量上對比懸殊，且監(jiān)管技術(shù)手段有限，全面監(jiān)管難度很大，從成本效益角度考量，只能以隨機抽查作為日常監(jiān)管手段，因此也給有意造假的企業(yè)以可乘之機。

2、內(nèi)部監(jiān)管者。主要指股東、董事會，外部投資者的目標是確保資本安全完整和保值增值。在企業(yè)利益與國家和社會利益一致的情況下，會計信息的真實可靠是其內(nèi)在必然要求，但在企業(yè)利益與國家和社會利益發(fā)生沖突或市場環(huán)境存在不公平競爭時，外部投資者從自身利益最大化考慮，可能會容忍和默許一定程度上的會計信息失真。

3、內(nèi)部人。指接受董事會或上級部門聘用或委派，對經(jīng)濟單元進行具體經(jīng)營管理的人員，企業(yè)包括總經(jīng)理、副總經(jīng)理、廠長、財務(wù)總監(jiān)等，行政事業(yè)單位包括各單位負責(zé)人以及能夠?qū)ω敃ぷ鬟M行干預(yù)或有重要影響的各類管理人員。內(nèi)部經(jīng)營者在與內(nèi)部監(jiān)管者利益一致且內(nèi)部監(jiān)管者與國家和社會利益一致的情況下，將可能提供真實可靠的會計信息；而當(dāng)內(nèi)部管理者與內(nèi)部監(jiān)管者利益不完全一致或雖然一致但與國家和社會利益有沖突的情況下，將可能授意或指使財會人員隱瞞或編造虛假的會計信息。

4、利益相關(guān)者。在大多數(shù)情況下，其他利益相關(guān)者都將要求企業(yè)提供真實可靠的會計信息，但某些時候企業(yè)對外公布的會計信息不利于債權(quán)的收回或投資成本最低的情況下，其他利益相關(guān)者亦會對企業(yè)施加影響，降低會計信息的真實性和可靠性。

根據(jù)以上四類決策主體各種可能的“效用”要求，我們簡單地將其策略集設(shè)定為“積極作為”和“消極作為”?！胺e極作為”指對會計信息的真實可靠起到正向作用，“消極作為”指對會計信息的真實可靠產(chǎn)生反向作用。滿足了決策主體、策略集、效用三個基本要素，與企業(yè)會計信息有關(guān)存在四種博弈關(guān)系：(1)外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈；(2)外部監(jiān)管者與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(3)內(nèi)部人與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(4)內(nèi)部監(jiān)管者與其他利益相關(guān)者（主要是債權(quán)人）之間的博弈。其中，前兩個博弈是非合作博弈，后兩個是合作博弈。

以外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈為例，對于經(jīng)營者披露的會計信息是否真實,外部監(jiān)管者要進行監(jiān)督管理。如政府稅收部門要征收稅款，而企業(yè)則千方百計想要合理避稅甚至編造虛假會計信息，以少交稅不交稅。因此,經(jīng)營者與政府之間進行著博弈，雙方的混合戰(zhàn)略對策矩陣可用下表表示：

那么可以推知經(jīng)營者的考慮就是：如果政府部門監(jiān)督的概率很小（政府行政管理效率很低），經(jīng)營者的最優(yōu)選擇是消極作為（HF)；如果政府部門監(jiān)督的概率處于一般水平，經(jīng)營者隨機地選擇消極作為或積極作為。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者出于長遠利益考慮，以及監(jiān)管機構(gòu)、中介機構(gòu)（審計師）及相關(guān)法律法規(guī)的存在，一般不會過分消極作為。然而無論如何，經(jīng)營者在財務(wù)會計方面的消極作為對經(jīng)濟發(fā)展顯然具有很大的負面效應(yīng)，將會造成投資者利益和政府效益的大量流失。

二、會計信息失真問題的解決對策

1、制定具體的行業(yè)（業(yè)務(wù)）會計制度。應(yīng)根據(jù)會計法和會計準則的要求按照行業(yè)特性制訂具體的行業(yè)（業(yè)務(wù)）會計制度，便于同一行業(yè)按照同一標準進行財務(wù)處理和會計核算，同時減少企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管者和內(nèi)部人有目的地選擇會計政策的自由度。同時，建立單位財務(wù)會計制度、會計核算方法備案制度：在新辦企事業(yè)單位登記備案或已有企事業(yè)單位年檢備案時，要求各單位根據(jù)會計法、會計準則和行業(yè)會計制度的要求，制訂本單位具體的財務(wù)會計制度和會計核算方法，在進行登記和年檢時，隨同有關(guān)材料一并交由工商、社團管理、稅務(wù)部門留作備案，在企事業(yè)單位存續(xù)期間，財務(wù)會計制度和會計核算方法的內(nèi)容發(fā)生改變時，應(yīng)及時將修改后的制度和方法送交有關(guān)部門備案。還要補充和完善現(xiàn)行的會計法律法規(guī)，從法律上明確監(jiān)管部門和企業(yè)法人的會計責(zé)任，加大對會計信息監(jiān)管強度，加重對虛假會計信息提供者的懲罰力度，進一步提高財會人員的從業(yè)門檻。

2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，必須完善公司內(nèi)部的監(jiān)控機制，具體措施包括:建立由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成的審計委員會,負責(zé)對公司的經(jīng)營和財務(wù)活動進行審計監(jiān)督，并擁有聘用注冊會計師的決定權(quán)；建立經(jīng)理人員與董事會之間一種基于合約的委托關(guān)系；建立完善的股東代表訴訟制度，保護中小股東權(quán)益等等。此外，在經(jīng)營者與所有者的博弈過程中，所有者可通過采取讓經(jīng)營者的報酬等于固定底限薪金與超額完成利潤的一定百分比及公司的一定股份之和的對策，以達到納什均衡。要使債權(quán)人與所有者的博弈達到均衡，可由前者制定符合雙方利益的合約，限制股利發(fā)放水平的高低，限制企業(yè)的高風(fēng)險項目投資；對企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定，不得任意借入具有優(yōu)惠條件的款項；要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財務(wù)報表等有關(guān)信息從而評價企業(yè)是否具有違約事項。

3、建立外部約束機制，充分發(fā)揮中介機構(gòu)的職能。我國的會計監(jiān)督體系由國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。應(yīng)充分發(fā)揮中介機構(gòu)監(jiān)督的職能，使會計師事務(wù)所及稅務(wù)師事務(wù)所成為中小企業(yè)外部監(jiān)督的主導(dǎo)力量。因此，應(yīng)該大力推廣合伙制會計師事務(wù)所。按照國際慣例，作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所，由于其運行成本低，而其審計結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會性，為了有效提高其成本-效益原則，國際上所有的會計師事務(wù)所都采用負無限責(zé)任的合伙制。我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：只有合伙制事務(wù)所才有資格負責(zé)上市公司的審計，以增強會計事務(wù)所的危機意識和風(fēng)險意識，使注冊會計師的收入與其風(fēng)險相對應(yīng)。政府部門今后可以逐漸脫身于直接監(jiān)管企業(yè)會計信息，通過對中介機構(gòu)加強管理，繼而以購買服務(wù)的方式委托其對企業(yè)會計信息進行監(jiān)管。當(dāng)然，外部監(jiān)督是促進中小企業(yè)的會計信息真實可靠的重要方法和途徑，同時也不能忽視企業(yè)自身制度的建設(shè)。

4、建立民事賠償制度。不進行嚴格的民事處罰，對審計部門及人員違法違規(guī)行為的處理就沒有落到實處。另外除了從法律規(guī)范上制定更加嚴厲的法律責(zé)任外，更重要的是在法律程序上讓法規(guī)能夠行之有效地執(zhí)行。目前，我國法律界亟待解決的問題是證券犯罪的訴訟機制、舉證責(zé)任和法律審訊人才的培養(yǎng)，只有真正建立起一套嚴格執(zhí)行的法律程序，才能讓企圖違規(guī)犯罪的人不敢以身試法。

【參考文獻】

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