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摘要：基于哲學認識論的觀念，企業(yè)不是真正的會計主體；會計主體應是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價值運動進行反映和控制的“會計人”?！皶嬋恕痹跁嫽顒舆^程中與其他主體之間體現(xiàn)的是一種平等的主體間性的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：會計主體；會計主體性；主體間性；企業(yè)

一、引言

西方哲學自十七世紀的笛卡兒開始就鮮明地把人的主體性問題提了出來，后經(jīng)康德推進，黑格爾發(fā)展，到胡塞爾盛極而衰，轉(zhuǎn)向主體間性的研究。相比較而言，會計的主體性問題就顯得姍姍來遲了。長久以來，會計以及會計研究在學術(shù)領(lǐng)域沒有地位，誠如1924年美國會計師協(xié)會的年會演講中，HenryRandHatfield教授對會計職業(yè)的地位所作的既諷刺而又耐人尋味的評價“但是，可悲的會計學只是一門偽科學?！难芯砍晒炔荒茉谏除埌l(fā)表，也不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實主義者、理想主義者或者是現(xiàn)象論者，都認為會計學無法討論，人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一個孜孜追求那些難以捉摸的事物之魂的人。科學家和技術(shù)工作者輕視我們，認為我們只有記錄的能力，而沒有執(zhí)行行為的能力?！卑殡S世界經(jīng)濟的發(fā)展，會計的學術(shù)地位和職業(yè)地位不斷提高，會計人的主體意識也逐漸開始覺醒。然而，人們在談論會計主體性的時候，卻對這一問題認識不清，意見不一。會計主體性問題看似簡單，其實里面蘊藏著豐富的理論內(nèi)涵。它不僅涉及到會計主體的所指，而且涉及到人們對會計主體性的認識以及相關(guān)的會計主體間性的內(nèi)涵等一系列問題。從筆者搜集到的國內(nèi)外有關(guān)資料看，對“誰是會計主體”這一問題，大致有四種提法：一是會計主體是能動的認識和改造會計客體的“會計人”，二是單獨進行核算的經(jīng)濟實體（企業(yè)），三是會計工作為之服務的單位，四是指具有獨立資金和經(jīng)營業(yè)務，單獨進行核算的單位。我國現(xiàn)行的各種版本會計學書籍和辭典中“會計主體”大部分持后三種觀點，將企業(yè)作為會計主體，有的也稱為會計實體或會計個體。很明顯，人們對會計主體的界定和認識是不一樣的。會計作為一門國際通用的“商業(yè)語言”，以其自身用語的嚴密性和規(guī)范性而著稱，對于“會計主體”這一概念的科學求證和認知，將有助于推動我國會計學科的健康發(fā)展和會計事業(yè)的繁榮。

二、會計主體的哲學思考

在哲學認識論中，主體是表示人與外部世界活動關(guān)系的觀念，是指從事社會實踐活動的人。這里所說的人，不是抽象的自然人，而是指以社會聯(lián)系存在的社會人。其屬性及主要特征：1、能動性：主體是具有能動性的、創(chuàng)造性的，并能根據(jù)自身的需要對客觀世界進行變革的發(fā)動者和承擔者。2、社會性：主體在對客體進行變革時，與社會結(jié)成了廣泛的聯(lián)系（社會關(guān)系），因而吸取了社會所賦予的品格和力量。3、實踐性：只有進入實踐活動的事物，方能構(gòu)成主、客體關(guān)系，否則，主、客體只是各自孤立的，互不相干的個別事物。主體與主體性密不可分，“主體性，是人作為主體的規(guī)定性，而不是主體作為人的規(guī)定性。主體作為人的規(guī)定性稱之為人性，而人作為主體的規(guī)定性是主體性。主體性最根本的內(nèi)容是人的實踐能力和創(chuàng)造力，簡言之是人所特有的主觀能動性”（陳先達，1991）。這段話一方面講了人與主體的關(guān)系，另一方面涉及到了主體性最根本的內(nèi)涵。首先，主體是人，但并非所有的人都是主體，也就是說，主體與人不能劃等號，只有具有社會性和實踐性的人才有可能成為實踐、認知和審美主體。主體最本質(zhì)的特性是它的社會性和實踐性；其次，我們再來分析主體性的內(nèi)涵。陳先達認為，主體性最根本的內(nèi)容是作為主體的人所表現(xiàn)出來的最突出、最集中的品質(zhì)。但他忽略了主體性還有受動性的一面。主體性說到底是能動性與受動性的辯證統(tǒng)一，也就是說，主體性只有在與客體的對象性關(guān)系中才能表現(xiàn)出來。

因此，我們在理解主體性內(nèi)涵時要避免兩種極端：一是無視客體的制約性，過分夸大主體能動性；二是過分強調(diào)客體的制約性，完全排除主體能動性。以上我們從哲學的角度對主體和主體性進行了界定。下面我們再來分析會計主體的內(nèi)涵。相比較而言，會計上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計學的經(jīng)濟科學和管理科學的雙重性質(zhì)所決定。這里，我們顯然不能把馬克思的“人始終是主體”教條化，認為會計人員就是會計主體。馬克思的主體原則與會計的主體是普遍性與特殊性的關(guān)系，一般與具體的關(guān)系。當我們把馬克思的主體概念用于指導會計研究時，我們要具體問題具體分析，不能簡單化。會計涉及的因素很多，政府、企業(yè)、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當局、企業(yè)的經(jīng)濟活動、會計規(guī)范、會計人員、會計機構(gòu)、會計信息、會計信息的使用者、社會公眾等。他們之間的關(guān)系相當復雜，既涉及到主體、客體之間的關(guān)系，又涉及到主體間的關(guān)系。在眾多的因素中，誰在會計過程中表現(xiàn)出能動性、創(chuàng)造性和自主性呢？誰能配得上“會計主體”這個稱號呢？國內(nèi)普遍流行的觀點是把企業(yè)稱為會計主體，筆者對這種觀點表示異議。如果說企業(yè)是會計主體，那么它的主體性必然體現(xiàn)在它對客體的對象化里，誰是它的客體？它在會計過程中究竟起什么作用？這些問題很值得我們思考，依筆者看來，把企業(yè)看作會計主體的觀點很令人懷疑。

三、會計主體的內(nèi)涵

根據(jù)“會計主體假設(shè)”的理論，會計主體是指財務會計為之服務的特定單位。我國著名會計學家葛家澍認為，會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴格限定在每一個經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)，會計信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應該超出這些單位的界限。每一個具有獨立性的單位，就是“會計主體”，會計信息系統(tǒng)在設(shè)計、運行時，要以每一個主體為空間界限，即是“會計主體假設(shè)”。（葛家澍、劉峰，1999）簡單來說，會計主體假設(shè)的目的是為會計核算劃定一個空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動和外界相區(qū)別，與所有者自身的經(jīng)濟收支相區(qū)別。界線清楚，既便于核算，又避免糾葛。此假說的原意是正確的，其界定的經(jīng)濟核算范圍也是切實可行的。問題在于“會計主體”概念的指向含義令人費解。我們知道會計既是一門經(jīng)濟科學，更是一門管理科學，從廣義上講是人類在改造客觀世界時的一種實踐活動。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的物和事（為之服務的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認識論告訴我們，“人是主體，客體是自然”；“人是一切社會關(guān)系的總和”；“只有作為社會存在的人才能真正成為實踐的主體”。以企業(yè)作為會計主體的假說違背了管理學的原則，背離了歷史唯物主義認識論，在一定程度上影響了會計主體理論研究的進一步深化，也給實際工作造成了混亂。我國企業(yè)會計準則《基本準則》和企業(yè)會計制度《總則》的制定，就注意到了這一點。在我國的會計準則和制度中都指出“會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。上述內(nèi)容對企業(yè)會計核算的空間范圍，即會計主體假設(shè)做出了規(guī)定，但寫法卻很客觀，只以指出會計核算范圍、對象為止，并不涉及主體的概念，這種態(tài)度是實事求是的。會計主體的基本思想最早是由意大利人唐•安杰洛•彼得拉（DonAngeloPietra）在1586年撰寫的《會計人員有規(guī)則地記錄復式賬簿的指針，即最有秩序的教育》（IndrizzodegliEconomioSiaOrdinatissimaInstruitionedaRegolatamenteFormareQualunqueSeritturainunLibroDoppio）一書中最先提出的。他“明確地將所有者和經(jīng)濟活動主體（企業(yè)）分別看待”。但在當時及以后一段時間內(nèi)，由于社會分工達到一定程度，商品經(jīng)濟逐步發(fā)展起來以后，生產(chǎn)的社會化決定了人們之間的勞動交換關(guān)系愈來愈密切，出現(xiàn)了大量的以盈利為目的的經(jīng)營組織，客觀上要求財務會計將這些組織視為獨立于所有者之外的經(jīng)濟實體來核算其財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。西方會計學家將這一觀念稱之為Specificseparateentityassump-tion。Specificseparate意指“獨立”，entity意指“實體、單位、機構(gòu)”，assump-tion意為“假設(shè)”，整個短語原意為“獨立實體假設(shè)”，并不包含主體意思。如果把需要單獨進行會計核算并有獨立經(jīng)濟業(yè)務活動的單位，稱做“獨立的會計核算單位”用以界定其經(jīng)濟業(yè)務核算的范圍是完全可以的，也是恰如其分的?？梢姡鞣截攧諘嬎傅摹蔼毩嶓w假設(shè)”起源于經(jīng)營實體的概念，在我國卻普遍將“獨立實體假設(shè)”與“會計主體假設(shè)”混淆，這種提法既不符合科學概念，又與其他相鄰科學無法形成共語。目前我國基礎(chǔ)會計學與行為會計學對會計主體的解釋各執(zhí)一詞；管理科學與會計學的對主體的解釋和認識也大相徑庭，嚴重阻礙了學科間的交流。通過上述分析，根據(jù)唯物主義辯證認識論的觀點，我們可以對會計主體的內(nèi)在構(gòu)建，作一個軌跡性的概括。會計主體是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價值運動進行反映和控制的人和組織機構(gòu)，亦即“會計人”?！皶嬋恕笔且粋€泛稱，主要是指參與和直接進行會計實踐活動的人和組織。廣義的“會計人”亦包括會計學術(shù)工作者。會計客體的變革、會計歷史的書寫都要由他們來進行，他們才是真正的會計主體。他們是會計實踐活動中最積極、最活躍的因素。而經(jīng)濟實體只是會計核算的環(huán)境，是經(jīng)濟活動的空間和場所，它屬于會計行為形成和發(fā)展的外部條件，而不能作為會計工作的主體。

四、會計的主體間性

“會計人”作為會計主體的結(jié)論并不能否定其他主體的存在。我們認為，所有者和債權(quán)人是投資主體、企業(yè)是經(jīng)營主體，“會計人”是會計主體、其他各類信息使用者是接受主體，我們不能混淆各類性質(zhì)不同的主體，主體之間體現(xiàn)的是一種平等的主體間性的關(guān)系，他們在會計活動的全過程中相互聯(lián)系，而且他們的主體性具有不同的內(nèi)涵。會計上的主體間性與哲學上的主體間性相比較具有自己的特殊性，不能簡單化死搬硬套。哲學上的主體間性主要針對現(xiàn)實生活中人與人的交往問題，其實質(zhì)就是個人與他人、個人與社會、個體與類的關(guān)系問題，主要解決人與人交往中的倫理問題，因而是一種交往理性。會計的主體間性并不是簡單的人與人的現(xiàn)實交往問題。會計面對的是一種跨時間、跨空間的不對稱交流，這是一種時空錯位的交往類型，即會計主體與其他相關(guān)主體的非共時性溝通。會計也屬于人文科學，其本質(zhì)是“理解”，這種活動指向由符號構(gòu)成的語言世界，而不是現(xiàn)實世界。鑒于會計的以上特點，筆者認為，會計的主體間性除了指相關(guān)主體之間的互動關(guān)系之外至少還包含以下幾點：1、會計的學科性質(zhì)是主體間性的；2、會計的方法論是主體間性的；3、“會計人”對經(jīng)濟活動的理解體現(xiàn)了一種主體間性。會計信息系統(tǒng)論認為，會計作為一個信息處理系統(tǒng)，主要有三個運行環(huán)節(jié)：數(shù)據(jù)的輸入，加工與處理，信息的輸出。結(jié)合會計主體間性的特點，這一系統(tǒng)可以擴充為：客觀世界→企業(yè)→交易、事項的原始數(shù)據(jù)→會計主體→最終會計信息→信息使用者。但上述系統(tǒng)對會計過程的描述，忽略了會計活動是一種跨越時間、空間的不對稱交流，經(jīng)營主體、會計主體、接受主體處于不同的交流層面上。因此有必要根據(jù)主體間性的特點，將不同主體的活動過程區(qū)分開來，放在不同的層面上進行研究。經(jīng)營主體的經(jīng)濟活動與會計主體的會計活動并不是一個連續(xù)體，兩者之間出現(xiàn)了斷裂，這種斷裂是由于企業(yè)業(yè)務原始數(shù)據(jù)與憑證的傳遞程序所引起；會計主體的會計活動和信息使用者閱讀會計信息也不是一個連續(xù)體，這是由于會計信息的滯后性等原因造成的。因此，可以把上述系統(tǒng)進行改造，首先，會計活動涉及的第一層面是以企業(yè)為核心的“客觀世界—企業(yè)—業(yè)務原始數(shù)據(jù)”模式，企業(yè)從客觀世界中獲取信息，并通過交易或事項產(chǎn)生大量原始數(shù)據(jù)；第二層面是以會計主體為核心的“會計原始數(shù)據(jù)—“會計人”—會計信息”模式，“會計人”從會計原始數(shù)據(jù)出發(fā)再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動的全貌。在第一層關(guān)系中，企業(yè)無疑處于主體地位，他把在客觀世界中獲取的大量原始數(shù)據(jù)通過甄別與篩選，有選擇性地擷取相關(guān)數(shù)據(jù)，并通過預設(shè)的數(shù)據(jù)與憑證傳遞程序形成會計原始數(shù)據(jù)。毫無疑問，企業(yè)是經(jīng)營主體，與客觀世界發(fā)生的交易或事項是它的經(jīng)營客體，反映企業(yè)經(jīng)濟活動的原始業(yè)務數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營成果的內(nèi)容之一。在第二層關(guān)系中，“會計人”是從會計原始數(shù)據(jù)出發(fā)，這個原始數(shù)據(jù)雖然來源于企業(yè)，但由于時間和空間的距離已經(jīng)與企業(yè)的初始業(yè)務數(shù)據(jù)發(fā)生一定偏差，即有量上的偏差，也有質(zhì)上的偏差。正是在這個意義上我們區(qū)別了與企業(yè)相聯(lián)系的“業(yè)務原始數(shù)據(jù)”和與會計主體相聯(lián)系的“會計原始數(shù)據(jù)”。第三層面是以會計信息使用者為核心的“報告的會計信息—社會公眾—客觀世界”模式。在這一層關(guān)系中，社會公眾可以分為兩類，一類是普通的會計信息使用者，另一類是與企業(yè)利益直接相關(guān)的各類主體，包括企業(yè)所有者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)主體。他們對會計主體報告的會計信息具有反饋作用，但這種反饋作用是客體對主體的反作用力，在一般情況下，表現(xiàn)為會計準則和會計制度的不斷修訂與完善。這種反作用力也正說明了會計主體性除了主觀能動性外同時還包含著受動性。會計主體性的發(fā)揮既受制于前邊的企業(yè)主體，又受制于后邊的接受主體。在傳統(tǒng)的會計活動過程中，“會計人”之所以沒有地位，就是因為企業(yè)喧賓奪主占據(jù)了會計主體性的位置，從而消解了會計主體性的發(fā)揮。

五、結(jié)語

會計主體以及相關(guān)的主體性和主體間性問題是目前會計研究的新課題，以上僅是筆者對會計主體的內(nèi)涵以及會計主體間性問題所做的一點不成熟的探索。文中對企業(yè)是會計主體的觀點持否定態(tài)度，希望會計理論研究工作者重新審視“會計人”在會計活動過程中的主體地位。鑒于會計的主體間性問題與會計信息失真具有一定關(guān)聯(lián)性，筆者認為這一課題很有深入研究下去的必要，它們是構(gòu)建會計學理論大廈的本體理論，是會計理論體系建設(shè)的基石之一。

參考文獻：

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