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我國(guó)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的最早提倡者為楊紀(jì)琬、閻達(dá)五兩位教授。閻達(dá)五教授（1985）在《會(huì)計(jì)理論專題》中論述到：“會(huì)計(jì)就是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。它是通過收集處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊、比較得失、講究經(jīng)濟(jì)效果的一種管理活動(dòng)。以應(yīng)用借貸復(fù)式記賬為主要標(biāo)志的近代會(huì)計(jì)，是一種以價(jià)值運(yùn)動(dòng)為對(duì)象的管理活動(dòng)”[3].

信息系統(tǒng)學(xué)派是當(dāng)今西方會(huì)計(jì)界的主流學(xué)派，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)AAA于1966年的《會(huì)計(jì)基本理論報(bào)告書》正式提出會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，很快影響全世界。我國(guó)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的倡導(dǎo)者葛家澍（1986）明確提出“會(huì)計(jì)是旨在提高微觀經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”[4].會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)加工成對(duì)決策有用和評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)信息，以便他們做出準(zhǔn)確的判斷和決策。

會(huì)計(jì)控制理論是繼前兩學(xué)派爭(zhēng)執(zhí)不下后，于20世紀(jì)90年代才形成的一個(gè)新興的學(xué)派，其代表人物為楊時(shí)展和郭道揚(yáng)兩位教授。楊時(shí)展教授（1992）提出的會(huì)計(jì)控制理論側(cè)重于會(huì)計(jì)微觀領(lǐng)域，基于受托責(zé)任，他認(rèn)為：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對(duì)以實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)”[5].郭道揚(yáng)教授（1997）則從宏觀會(huì)計(jì)領(lǐng)域，從會(huì)計(jì)史學(xué)角度出發(fā)提出現(xiàn)代會(huì)計(jì)的全面控制觀點(diǎn)。郭道揚(yáng)認(rèn)為：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)管理者通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的指導(dǎo)思想是實(shí)行全面控制，即這種控制應(yīng)當(dāng)在時(shí)空關(guān)系上把過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合在一起，把事前、事中與事后結(jié)合在一起，把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)不僅構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部全作業(yè)過程控制，也是實(shí)現(xiàn)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)一體化控制及國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀控制的重要方面，是地區(qū)及企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行中觀、微觀控制的主要力量”[6].

三種會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)都是非常深刻的。會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論側(cè)重于會(huì)計(jì)的過程，而信息系統(tǒng)論則側(cè)重于會(huì)計(jì)的結(jié)果即會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)控制論較好的融合了管理活動(dòng)論與信息系統(tǒng)論，會(huì)計(jì)控制論能夠從微觀（企業(yè)管理）、中觀（企業(yè)治理）和宏觀（市場(chǎng)）角度，把會(huì)計(jì)過程（會(huì)計(jì)控制）和會(huì)計(jì)結(jié)果（會(huì)計(jì)信息）結(jié)合起來，這是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)最為深刻和完整的認(rèn)識(shí)。

會(huì)計(jì)職能就是會(huì)計(jì)所固有的功能，是會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的外在表現(xiàn)形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的職能都是各該事物本質(zhì)的體現(xiàn)”。馬克思對(duì)會(huì)計(jì)職能的經(jīng)典描述是“觀念的總結(jié)和過程的控制”。會(huì)計(jì)職能體現(xiàn)會(huì)計(jì)能夠?yàn)槿藗冏鍪裁?，能體現(xiàn)會(huì)計(jì)供給的范圍。根據(jù)會(huì)計(jì)控制論，控制系統(tǒng)由管理系統(tǒng)和信息系統(tǒng)兩個(gè)子系統(tǒng)組成，會(huì)計(jì)基本職能可概括為控制和反映。從會(huì)計(jì)本質(zhì)導(dǎo)出的會(huì)計(jì)基本職能是全面和科學(xué)的，控制職能主要體現(xiàn)會(huì)計(jì)過程，反映職能主要體現(xiàn)會(huì)計(jì)結(jié)果。

四、會(huì)計(jì)相關(guān)者會(huì)計(jì)需求構(gòu)成會(huì)計(jì)目標(biāo)理論需求

會(huì)計(jì)是解決企業(yè)相關(guān)者利益的權(quán)衡器，會(huì)計(jì)需求群體也就圍繞企業(yè)利益的相關(guān)利益群體，我們稱之為會(huì)計(jì)相關(guān)者。會(huì)計(jì)相關(guān)者以企業(yè)核心展開，可以劃分為企業(yè)內(nèi)部管理層、治理層和要素市場(chǎng)層三個(gè)群體，會(huì)計(jì)相關(guān)者需要會(huì)計(jì)解決的問題包括：（1）企業(yè)內(nèi)部管理問題；（2）企業(yè)治理問題；（3）要素市場(chǎng)上的要素選擇配置問題。下面從管理層、治理層和市場(chǎng)層等三個(gè)層面分析會(huì)計(jì)需求。

（一）企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)需求

在企業(yè)內(nèi)部，組織的核心就是如何提高生產(chǎn)效率，節(jié)約產(chǎn)品的成本耗費(fèi)，提高產(chǎn)品質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。首先，會(huì)計(jì)被用于滿足企業(yè)內(nèi)部人（如管理者）內(nèi)部管理的需求。會(huì)計(jì)控制生產(chǎn)過程，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，以求經(jīng)濟(jì)效果。法國(guó)的法約爾在《工業(yè)管理和一般管理》一書中把會(huì)計(jì)活動(dòng)列為了企業(yè)管理的六項(xiàng)職能之一，會(huì)計(jì)管理包括成本會(huì)計(jì)管理、質(zhì)量會(huì)計(jì)管理和企業(yè)財(cái)務(wù)管理等企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的多方面。其次，管理活動(dòng)離不開信息，管理的過程又是一個(gè)利用信息進(jìn)行管理的過程，計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、控制等管理各個(gè)環(huán)節(jié)都離不開會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)在企業(yè)管理內(nèi)部提供企業(yè)內(nèi)部管理控制信息，構(gòu)成企業(yè)管理（尤其是財(cái)務(wù)管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

（二）企業(yè)治理層對(duì)會(huì)計(jì)需求

亞當(dāng)。斯密1776年《國(guó)富論》中寫道：“我們的晚餐并非來自屠宰商、釀酒師和面包師的恩惠，而是來自他們對(duì)自身利益的關(guān)切”.這就是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的第一大假設(shè)———經(jīng)濟(jì)理性的精彩描述。經(jīng)濟(jì)理性是基于自利原則的行為取向。亞當(dāng)。斯密認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)理性表現(xiàn)為對(duì)得失和盈虧的正確計(jì)算。經(jīng)濟(jì)理性決定了人們需要一種技術(shù)在某種產(chǎn)權(quán)制度安排下確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，計(jì)算經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)效用，報(bào)告相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，考評(píng)多大程度上履行相關(guān)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并決定經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分配。通過“會(huì)計(jì)”可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的手段（各種成本費(fèi)用支出）和目的（利潤(rùn)或者財(cái)富的最大化）充分聯(lián)系起來，使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟(jì)理性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度成為可能。[7]會(huì)計(jì)，自誕生以來，也就一直充當(dāng)裁判者的角色，權(quán)衡利益主體經(jīng)濟(jì)利益，協(xié)調(diào)人們經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

按照現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的本質(zhì)是一個(gè)關(guān)于企業(yè)所有權(quán)安排的契約集合，是企業(yè)各利益相關(guān)主體就其各自的責(zé)、權(quán)、利的安排所達(dá)成的一組長(zhǎng)期契約。一方面，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致所有者與經(jīng)營(yíng)者的委托關(guān)系；另一方面，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源所有者和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源管理者之間也是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的委托關(guān)系，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系由此產(chǎn)生。委托關(guān)系協(xié)調(diào)構(gòu)成企業(yè)治理主要內(nèi)容。企業(yè)契約、委托的執(zhí)行情況直接關(guān)系各產(chǎn)權(quán)主體的利益分配，企業(yè)治理就是協(xié)調(diào)各利益主體利益沖突和契約履行的制度或合約安排。會(huì)計(jì)權(quán)衡和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，中立地為界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系服務(wù)，成為企業(yè)治理的重要控制系統(tǒng)。

企業(yè)治理要求受托者履行受托責(zé)任。一方面，受托者接受委托者的財(cái)產(chǎn)委托，獲得財(cái)產(chǎn)自主經(jīng)營(yíng)權(quán)和處置權(quán)，并同時(shí)負(fù)有向委托者交代其履行受托責(zé)任的活動(dòng)和結(jié)果的義務(wù)；另一方面，各利益相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體必需依賴于受托經(jīng)營(yíng)者報(bào)告的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的情況進(jìn)行利益分割。在委托關(guān)系中，人掌握企業(yè)內(nèi)部的完全信息，而委托人處于信息的劣勢(shì)。由于信息的不對(duì)稱，同時(shí)人的行為具有不可觀察性，這將導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn).委托人要求獲得中立地報(bào)告受托責(zé)任相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)則作為信息系統(tǒng)為委托人提供關(guān)于反映委托關(guān)系的受托責(zé)任信息，在公司治理中稱之為說明責(zé)任履行。

（三）要素市場(chǎng)層對(duì)會(huì)計(jì)需求

現(xiàn)代要素市場(chǎng)已日漸成為要素流通與配置的主要場(chǎng)所，要素市場(chǎng)包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等。伴隨著要素市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)要素取得主要來自于要素市場(chǎng)配置。在要素市場(chǎng)上，要素有效配置是以充分相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬信息為基礎(chǔ)，信息（主要是財(cái)務(wù)信息）構(gòu)成要素市場(chǎng)的生命線。然而，市場(chǎng)信息的不對(duì)稱將導(dǎo)致市場(chǎng)失靈。例如，投資者可能不了解股票的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬相關(guān)的信息；股東不了解經(jīng)理人的能力；管理者不了解雇員的能力等。由于信息的不對(duì)稱，掌握內(nèi)部信息的人可能以損害他人利益來謀取自身信息優(yōu)勢(shì)利益，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。在投資交易過程中，信息劣勢(shì)交易者由于信息不完全和不對(duì)稱將做出非最優(yōu)而是次優(yōu)的決策，從而導(dǎo)致逆向選擇。逆向選擇將產(chǎn)生兩個(gè)后果：一是內(nèi)部人通過內(nèi)部信息獲取超額利潤(rùn)；二是投資者的次優(yōu)決策導(dǎo)致價(jià)格的低估，這將給內(nèi)部人帶來損失。財(cái)務(wù)報(bào)告是一種可以減少逆向選擇的工具，通過它可以促進(jìn)證券市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)并減少其不完全性。[8]經(jīng)濟(jì)社會(huì)期望證券市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，正確反映市場(chǎng)的價(jià)格，從而引導(dǎo)要素的優(yōu)化配置，減少逆向選擇和市場(chǎng)失靈。因此，他們需要充分、及時(shí)披露的有用會(huì)計(jì)信息以供理性投資決策，會(huì)計(jì)成為要素市場(chǎng)提供決策有用信息的重要信息系統(tǒng)。

會(huì)計(jì)不僅僅以會(huì)計(jì)信息的角色參與要素市場(chǎng)的資本投資決策，還參與投資者利用會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的決策過程。在投資決策過程中，投資者需要會(huì)計(jì)提供企業(yè)績(jī)效評(píng)估的模型以進(jìn)行企業(yè)的整體績(jī)效評(píng)估，從而判斷企業(yè)的整體投資價(jià)值；在企業(yè)項(xiàng)目投資決策中，投資者需要會(huì)計(jì)對(duì)項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn)和未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，同時(shí)計(jì)算項(xiàng)目投資的凈現(xiàn)值幫助投資決策；現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)一體化控制及國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀控制，是地區(qū)及企業(yè)經(jīng)濟(jì)中觀、微觀控制的重要方面，也是要素市場(chǎng)資源優(yōu)化配置控制的重要力量?？傊?，會(huì)計(jì)控制在要素市場(chǎng)要素配置過程中起著非常重要的控制作用。

五、會(huì)計(jì)目標(biāo)理論框架是會(huì)計(jì)供給和需求的辨證統(tǒng)一

會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能構(gòu)成的會(huì)計(jì)供給與會(huì)計(jì)相關(guān)者會(huì)計(jì)需求辨證統(tǒng)一起來，構(gòu)成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論框架。會(huì)計(jì)需求決定會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容和質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)職能限制會(huì)計(jì)目標(biāo)的范圍。經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境發(fā)生變遷，會(huì)計(jì)相關(guān)者也將改變或提升會(huì)計(jì)需求，會(huì)計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)為與經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境與時(shí)俱進(jìn)。會(huì)計(jì)工作者（包括會(huì)計(jì)理論工作者）應(yīng)通過社會(huì)調(diào)查等形式識(shí)別會(huì)計(jì)相關(guān)者會(huì)計(jì)需求變化，結(jié)合現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系發(fā)展更符合需求的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論，再以會(huì)計(jì)目標(biāo)理論進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系，從而使會(huì)計(jì)理論和技術(shù)都在前一基礎(chǔ)上得到發(fā)展，以免會(huì)計(jì)理論滯后實(shí)踐。這應(yīng)該是會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展的內(nèi)在邏輯。

會(huì)計(jì)供給是會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能的表現(xiàn)。會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等四大假設(shè)為前提，主要以歷史成本計(jì)價(jià)為主，這決定了會(huì)計(jì)供給———以數(shù)與量的形式對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和控制。依照會(huì)計(jì)理論發(fā)展邏輯模式，會(huì)計(jì)理論也不是一成不變的理論，會(huì)計(jì)環(huán)境變遷帶來會(huì)計(jì)理論和技術(shù)的變革，理論和技術(shù)重大突破將導(dǎo)致會(huì)計(jì)供給發(fā)生變化，從而又引導(dǎo)會(huì)計(jì)需求，引致會(huì)計(jì)相關(guān)者的需求結(jié)構(gòu)升級(jí)。

會(huì)計(jì)需求和會(huì)計(jì)供給處于一個(gè)動(dòng)態(tài)均衡過程中，會(huì)計(jì)目標(biāo)理論框架應(yīng)構(gòu)建于這個(gè)動(dòng)態(tài)均衡框架下。綜上所述，從過程的會(huì)計(jì)控制看，會(huì)計(jì)目標(biāo)在企業(yè)管理層、治理層和市場(chǎng)層分別體現(xiàn)為會(huì)計(jì)管理、利益權(quán)衡和資源配置；從結(jié)果的會(huì)計(jì)反映看，會(huì)計(jì)目標(biāo)在企業(yè)管理層、治理層和市場(chǎng)層分別體現(xiàn)為管理控制信息、受托責(zé)任信息和決策有用信息的需要。會(huì)計(jì)目標(biāo)理論框架可表示為二維矩陣圖（見表1）：

表1

需求供給

體現(xiàn)過程的會(huì)計(jì)控制

體現(xiàn)結(jié)果的會(huì)計(jì)反映

企業(yè)管理層會(huì)計(jì)相關(guān)者的會(huì)計(jì)需求

會(huì)計(jì)管理

管理控制信息

企業(yè)治理層會(huì)計(jì)相關(guān)者的會(huì)計(jì)需求

利益權(quán)衡和協(xié)調(diào)

受托責(zé)任信息

要素市場(chǎng)層會(huì)計(jì)相關(guān)者的會(huì)計(jì)需求

資源配置

決策有用信息

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