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1.引言

隨著市場經(jīng)濟關系的日趨復雜，會計實踐中的非理性行為越來越多，其最直接的后果就是導致會計信息失真。主要表現(xiàn)有：亂擠亂攤成本、費用，虛假發(fā)票和原始憑證，截留或隱瞞收入，私設“小金庫”，設置多套賬，編造和提供虛假財務報表等。會計信息失真，已經(jīng)成為普遍關注的重大社會問題。最近發(fā)生的“銀廣夏”事件，在社會上尤其是股市上引起軒然大波就是一個例證。這些問題的產(chǎn)生與會計職業(yè)道德密切相關。但我們都很清楚，類似事件的發(fā)生絕不僅僅是某個會計師事務所或個別會計師的職業(yè)道德問題，對他們的懲治固然重要，但最嚴厲的處罰應當給予那些“始作俑者”。要保證會計信息的真實可靠，會計機構和會計人員必須具備良好的職業(yè)道德。但要形成良好的會計職業(yè)道德，除了通過科學的會計信息標準來引導和規(guī)范外，改善會計工作的外部環(huán)境也是非常重要的。

2.會計外部行為環(huán)境與會計職業(yè)道德建設

2.1當前會計職業(yè)道德建設的誤區(qū)

目前，一談到加強會計職業(yè)道德建設，可能許多人都認為，最主要的任務就是對會計人員自身進行思想道德教育，教育他們“出污泥而不染”，這固然有一定的作用，但往往流于形式，缺乏說服力，成為枯燥的說教。因為，職業(yè)道德不能等同于思想道德。同思想道德相比，職業(yè)道德更具有其社會性，它是指人們從事正當?shù)纳鐣殬I(yè)，并在履行其職責過程中，在思想和行為上應遵循的原則和規(guī)范。職業(yè)道德的遵守雖然具有自覺的性質(zhì)，但相當多的職業(yè)道德問題的產(chǎn)生是因為受到外部環(huán)境的影響。所以，建設良好的會計職業(yè)道德，必須從減少外部不良環(huán)境影響，凈化會計外部行為環(huán)境著手。

2.2影響會計職業(yè)道德建設的因素

會計人員不僅工作在會計領域，更生活在社會大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會各種因素的影響。當然，這種影響有消極的，也有積極的。本文將從消極方面談會計外部行為環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響。這些消極的影響和干擾，主要來自于法律的不健全，制度的不完善和與會計人員相關的其他人員的職業(yè)道德。一家會計公司曾對美國經(jīng)濟、教育和政府等多個部門1000名著名人物進行的調(diào)查顯示：在美國，會計人員職業(yè)道德水準之高，僅次于神職人員。美國的會計人員職業(yè)道德水平就真的比中國會計人員的道德水平高嗎？當然不是。原因就在于美國有一套完整的會計職業(yè)道德規(guī)范體系和相對規(guī)范的外部環(huán)境。美國會計職業(yè)道德規(guī)范體系由注冊會計師協(xié)會道德規(guī)范、管理會計師職業(yè)道德準則、財務經(jīng)理協(xié)會道德法規(guī)等構成，甚至會計學術界、會計教師的職業(yè)道德也在研究之列。我們可借鑒美國等西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，制定一套具有中國特色的可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范體系，以減少消極的外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響。相信大家都知道“近朱者赤，近墨者黑”這句話，我們沒理由要求每個會計人員都具有超強的分辨能力和與違法亂紀行為作斗爭的勇氣，但我們可以多花些力氣去鏟除污泥，鏟除違反職業(yè)道德行為滋生的土壤。只有這樣，才能形成良好的會計職業(yè)道德氛圍。

3.如何減少外部行為環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響

減少外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響，提高會計職業(yè)道德水平，應當依托于社會各方面的變革與協(xié)調(diào)，尤其應當與法律、與各行各業(yè)的職業(yè)道德建設同步，才能建設好會計職業(yè)道德。

3.1新會計法的制定已意識到會計外部行為環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響，給予會計職業(yè)道德建設以有力的法律支持。

3.1.1從新舊《會計法》看法律對會計職業(yè)道德的支持。

在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，任何個人及經(jīng)濟組織必須遵守法律的規(guī)定，企事業(yè)單位的各種經(jīng)濟行為更是如此。會計機構和會計人員實現(xiàn)其職能，是法律所賦予的權力。要改善會計行為環(huán)境，就要給予會計工作強有力的法律支持。例如：我國在2000年7月1日之前執(zhí)行的《會計法》第4條規(guī)定：“單位領導人領導會計機構、會計人員和其他人員執(zhí)行本法”?？梢?，會計人員是在單位領導人的領導下進行工作的。一般情況下，會計人員不得不服從于領導的意圖。而某些企事業(yè)單位領導人鉆法律的空子，為了追求小團體利益，粉飾業(yè)績、謀取私利等等。會計人員對這種事情也只能“睜一只眼，閉一只眼”了。我們不能因此就認定會計人員缺乏職業(yè)道德，因為他們的權力被“領導”了，被“限制”了?？上驳氖?，我國于2000年7月1日開始實施的新《會計法》第5條規(guī)定：“會計機構、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督。任何單位或個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務會計報告”。第46條還規(guī)定：“單位負責人對依法履行職責、抵制違反本法規(guī)定行為的會計人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分。對受打擊報復的會計人員，應當恢復其名譽和原有職務、級別”。這兩項法律條款有力地保證了會計機構、會計人員的合法權益，使會計機構、會計人員從一定程度上擺脫了單位負責人的非正常干預，必要時拿起法律武器保護自己。

3.1.2有法可依，還要有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴。

我們不得不承認，由于中國幾千年遺留下來的“官官相互”的劣根性和官僚主義作風，不可能在短期內(nèi)消失，再加上一些人“明哲保身”的處世哲學，作為下屬的會計人員即使不認同上級的某些做法，也往往是敢怒而不敢言，致使法律形同虛設。還有就是獨立執(zhí)業(yè)的會計師事務所不斷增多，同業(yè)之間的競爭也很激烈。他們要尋求發(fā)展，首先面對的是生存問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德只好退居其次。更何況一旦出現(xiàn)問題，會計師事務所和會計師本人也要承擔相當大的風險，想必他們本意是不愿造假的，罪魁禍首應當是授意造假者。我們也不否認有個別“勇士”仗義直言，勇敢地站出來維護自己的職業(yè)道德，維護法律的尊嚴，但多半會落得個“遍體鱗傷”，有的甚至付出生命的代價。這些勇士的行為是令人敬佩的，但本人認為這是一種“超職業(yè)道德”的行為，與我們通常所說的會計職業(yè)道德不是一個概念。我們所說的會計職業(yè)道德，應該是指絕大多數(shù)會計人員都能夠接受并以此作為自己行為準則的“常規(guī)性”的會計職業(yè)道德。我們已經(jīng)有法可依了，關鍵問題是能不能做到“有法必依”。由于我國用人制度的缺陷以及滲透到各行各業(yè)甚至司法部門的腐敗等等，都會使法律在具體實施過程中遭遇阻力而不能充分發(fā)揮其效力。這更加說明外部環(huán)境的凈化對于會計職業(yè)道德建設的必要性。為此，我們應當打破會計行業(yè)中任人唯親的傳統(tǒng)觀念，加強廉政建設，尤其是司法部門的廉政建設，加大對違法違紀行為的懲治力度，真正做到“有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴”。

3.2繼續(xù)推行并不斷改進和完善會計委派制。

3.2.1會計委派制的作用

會計人員委派制度的實行，較好地解決了會計信息失真問題，增強了企業(yè)領導和會計人員的法紀觀念，維護了財經(jīng)紀律，促進了單位的廉政建設，尤其是提高了會計人員地位，使他們從以前的既代表國家又代表企業(yè)的雙重身份的夾縫中解脫出來，更好地執(zhí)行其反映和監(jiān)督職能。會計委派制是盡可能避免會計外部行為環(huán)境影響的一項較好的措施。

3.2.2繼續(xù)推行并不斷改進和完善會計委派制。

由于會計委派制自身的不完善，使其也很容易受外部環(huán)境影響。首先，現(xiàn)在的會計委派只是對一個單位派出一名會計主管或財務負責人，而不是對單位的全部會計人員實行委派。派去的會計人員主要代表國家利益，而其他多數(shù)會計人員則代表企業(yè)利益。長此下去，兩者之間無論在業(yè)務上還是在領導關系上必定會發(fā)生矛盾。

其次，委派的會計人員的工資、獎金和福利有的由派出的財政門發(fā)放，而多數(shù)由被派往的單位發(fā)放。筆者認為，統(tǒng)一由財政部門發(fā)放較為合理。根據(jù)權利與義務對等的原則以及“誰受益誰負擔”的原則，理應由派出會計人員的財政部門發(fā)放。這樣做一是可以體現(xiàn)權利與義務對等的原則；二是減輕企業(yè)負擔，消除向企業(yè)進行攤派之嫌；三是避免被委派的會計人員和被派往的單位產(chǎn)生直接的經(jīng)濟利害關系，有利于其客觀、公正地進行工作。但這樣一來，又會增加政府的財政負擔。

總之，會計委派制取得的成績是顯而易見的，但其中存在的問題也是不容忽視的，有關部門應當進行這方面的研究，使會計委派制更加完善和可行。

3.3大多數(shù)不能實行會計委派制的企業(yè)，如何減少外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響。

現(xiàn)行會計委派制只能在少部分國家擁有所有權的國有企業(yè)或國家股占控股地位的企業(yè)中實行。對于其他中小國有企業(yè)，國家沒有那么多的財力和人力。對于近幾年來蓬勃發(fā)展的私營企業(yè)，國家既沒有所有權，也沒有控股權，因此沒理由委派會計人員。那么怎樣保證這些企業(yè)會計信息的可靠性呢？筆者認為，如果有條件，可以成立由會計行業(yè)統(tǒng)一管理的“會計公司”，將一部分會計人員從企業(yè)中分離出來，進入會計公司。會計公司自主經(jīng)營，自負盈虧。國家制定相關法律，委托會計公司定期（半年或一年）對企業(yè)進行強制性審計。企業(yè)可以自主使用會計人員，也可以向會計公司提出申請并支付一定的費用，由會計公司依據(jù)一定的程序和企業(yè)的需要派遣會計人員。但不管怎樣，都要無條件接受并配合定期審計工作。會計公司要對其提供的會計信息的真實性、合法性負全責。這樣就可以較大幅度地減少外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響，有利于形成良好的行業(yè)自律。

3.4廠長（經(jīng)理）的職業(yè)道德水平的高低在很大程度上影響會計職業(yè)道德狀況

3.4.1廠長的行為是會計外部行為環(huán)境的重要組成部分

成立會計公司只是筆者的一己之見，不是一朝一夕就能實現(xiàn)的事，因此，目前還有一些很現(xiàn)實的問題需要解決。有這樣一個小故事：某公司招聘會計，經(jīng)理親自擔任考官，他向所有應聘者只提一個問題，即“1+1=？”。應聘者一個接一個地進來，有的說等于1，有的說等于2，也有的說等于3……經(jīng)理都搖頭表示不滿意。只有一位應聘者聽過經(jīng)理的問題后，轉(zhuǎn)身將門關好，然后走到經(jīng)理近前，附在經(jīng)理耳邊問“您說等于幾”？經(jīng)理滿意地點點頭，結果此人被錄用了。這雖是一個笑談，卻反映了一個很現(xiàn)實的問題。可以想見，企業(yè)如果真有這么一位為所欲為的經(jīng)理，再有這么一位惟命是從的會計，其會計信息的真實程度就可想而知了。長此下去，一是會造成國有企業(yè)中腐敗滋生，經(jīng)營者為了追求小團體利益、粉飾業(yè)績、謀求私利、虛報浮夸等；二是會造成私營企業(yè)隱瞞收入，逃避稅收。

3.4.2規(guī)范廠長（經(jīng)理）的行為

可以說會計信息失真的“源泉”很大程度上就是企業(yè)的廠長（經(jīng)理）。要解決這個問題，就要從“源頭”抓起。筆者認為，最有效的辦法就是增加會計工作的透明度，實行財務公開（當然不能包括商業(yè)機密），不但要向上級主管部門公開，更要向職工群眾公開，使大家對企業(yè)和財務狀況有一個大致的了解?！叭罕姷难劬κ茄┝恋摹?。有這樣一個謎語：當左手被什么東西抓住后，就抓不住右手了？謎底是：右手。在企業(yè)中，行政管理好比右手，會計監(jiān)督有如左手，當會計人員以既代表國家又效力企業(yè)的“雙重身份”進行會計監(jiān)督時，一遇到企業(yè)和國家的利益沖突時，也就進入了一個“自相纏繞”的怪圈。因此，我們可以把職工群眾的利益加進這個利益圈，使三者相輔相成，又相互制約?，F(xiàn)在確實也有一些企業(yè)實行了所謂的“廠務公開”，但公開的程度和真實程度就不那么令人滿意了。職工群眾作為企業(yè)（尤其是國有企業(yè)）的主體，應該是有知情權的。群眾的力量也是不可低估的，群眾一旦加入監(jiān)督的行列，有利于形成“會計機構、會計人員不敢造假，廠長（經(jīng)理）不敢要求造假”的良好風氣。

3.5提高會計人員整體素質(zhì)，合理配置各層次會計人才。

3.5.1對高層次高素質(zhì)會計人才的需求不斷增強。

隨著我國市場經(jīng)濟的全面發(fā)展，人們對會計行為的評價標準也隨之起了很大的變化?！袄蠈嵭汀?、“聽話型”的會計行為逐漸失去其道德價值，“創(chuàng)新型”的會計行為逐步得到社會的廣泛認可和贊揚。這是因為，會計人員參與企業(yè)管理與決策，擔當企業(yè)的參謀和監(jiān)督者，其“管理”、“監(jiān)督”職能逐漸取代“記賬”職能而成為其主要職能。但“創(chuàng)新”并不是每個會計人員都能做到的。這是由于我國會計人員數(shù)量雖多，總體素質(zhì)卻偏低，經(jīng)過正規(guī)的、系統(tǒng)的會計學教育的人數(shù)太少。社會上似乎有一個誤解，認為只要識字、會算賬就能當會計。我們可以看一看某會計培訓單位的招生簡章：凡具有高中以上文化程度或同等學歷的在職人員、下崗職工和待業(yè)青年、準備從事會計工作的人員及未取得會計上崗證的在職會計均可報名……招生范圍之廣，生源學歷層次之參差不齊是顯而易見的。這些經(jīng)過短期“填鴨式”培訓的學員多數(shù)對會計業(yè)務一知半解，將來走上會計崗位能夠應付工作已經(jīng)不易，哪里還談得上開拓創(chuàng)新？當然不否認某些人對業(yè)務會越來越熟練，但僅僅是熟練，只能是原地踏步走，充當記賬工具而已。要想在熟練的基礎上向前邁進一步，必須要有足夠的知識積累，要經(jīng)過系統(tǒng)的、專業(yè)的訓練。提高會計人員整體素質(zhì)勢在必行。但遺憾的是，我國的會計聘任制度與干部任用制度頗為相似，都是能上不能下，除非嚴重違法亂紀。正是這種缺乏競爭的機制，造成會計行業(yè)魚龍混雜，庸者自甘其庸，不用擔心被淘汰。優(yōu)秀的人才當一天和尚撞一天鐘，很難脫穎而出。

3.5.2當然，我們不可能要求每個會計人員都有高學歷、高職稱，但學歷、職稱的高低一般同業(yè)務水平成正比。我國會計行業(yè)當前的現(xiàn)狀是低層次人才占多數(shù)，而高、中層次人才偏少。問題的關鍵是調(diào)整好高、中、低各層次會計人才的比例。目前，我國一些大機關會計人才積壓嚴重，造成很大的人才浪費；另一方面許多基層單位會計人才匱乏，形成人才饑渴。對此，有關部門應當適當加以引導，切實加強機關的精減工作，增強基層單位的活力，促進會計人才的合理流動，使高、中、低層次會計人才的配置更趨合理。

4.總結

凈化會計行為環(huán)境和會計職業(yè)道德建設是一個系統(tǒng)工程，會計行為環(huán)境的好壞直接影響到會計職業(yè)道德水平的高低。在一個法制不健全，制度不完善，道德意識淡泊，公共意識低下，自我中心突出的環(huán)境下，不可能營造出高品味的會計職業(yè)道德。凈化會計行為環(huán)境，不是光靠會計職業(yè)界的努力能做得到的，而要有賴于社會各方面的變革與協(xié)調(diào)。會計職業(yè)道德建設實際上是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行各業(yè)都應提高職業(yè)道德意識，從而營造出建設會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。當然，我們也不能坐等外部環(huán)境凈化之后，再來談會計職業(yè)道德問題，會計人員也絕不應因環(huán)境差而放棄道德修養(yǎng)?！俺鑫勰喽蝗尽比詰菚嬄殬I(yè)界的一種高尚追求，這也是最終贏得社會尊重，提高行業(yè)信譽的重要保證。

參考文獻

中華人民共和國財政部《企業(yè)會計制度2001》經(jīng)濟科學出版社2001

E.約翰.拉森，[美]《現(xiàn)代高級會計》東北財經(jīng)大學出版社1999