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在我國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)會(huì)計(jì)工作只偏重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，精力集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常工作的簡(jiǎn)單循環(huán)上，關(guān)心的是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例的要求，很少?gòu)钠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的高度去研究和重用管理會(huì)計(jì)。此后，雖也提出過(guò)崗位責(zé)任制和向管理要效益的口號(hào)，但都沒(méi)有與責(zé)權(quán)利原則相結(jié)合，在特定的競(jìng)爭(zhēng)欠公平的市場(chǎng)環(huán)境下，經(jīng)營(yíng)者還是將心術(shù)指向政府和政府部門(mén)，要項(xiàng)目、投資、貸款、政策，決策動(dòng)機(jī)多是急功近利，難以顧及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，管理會(huì)計(jì)自然被旁落了。放眼當(dāng)今世界，經(jīng)濟(jì)全球化是大趨勢(shì)，WTD接納了中國(guó)，這表明中國(guó)經(jīng)濟(jì)步入了一個(gè)嶄新的起點(diǎn)。在這種形勢(shì)下，筆者認(rèn)為極有必要對(duì)管理會(huì)計(jì)重新加以定位，本文對(duì)此提出一些顯淺的看法，以供同仁參考。

一、管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)

管理會(huì)計(jì)的總目標(biāo)是通過(guò)運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的資料進(jìn)行再加工、再提煉、再延伸，進(jìn)而形成更高層次的管理信息，為經(jīng)營(yíng)當(dāng)局預(yù)測(cè)前景、規(guī)劃未來(lái)、經(jīng)營(yíng)決策、改進(jìn)管理、控制、評(píng)價(jià)各責(zé)任單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮中圖謀發(fā)展。它的本質(zhì)是一種全局性、長(zhǎng)期性、決策性的企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)的主體是整個(gè)企業(yè)，并側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部的各責(zé)任單位，即向企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位提供特定的管理信息

二、管理會(huì)計(jì)定位需要考慮的因素

1．管理會(huì)計(jì)是一個(gè)“特殊”的信息系統(tǒng)。20世紀(jì)50年代，管理會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）下屬的管理會(huì)計(jì)委員會(huì)（CMA）對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來(lái)處理某個(gè)主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計(jì)劃，并以實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的”。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的定義為“管理會(huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息（財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的）進(jìn)行鑒定、計(jì)量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過(guò)程，以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制，保證其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。”由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而且是一個(gè)特殊的信息系統(tǒng)，其特殊性體現(xiàn)在與同是信息系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)單純提供會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，而管理會(huì)計(jì)一方面要提供信息，一方面要幫助管理當(dāng)局制定計(jì)劃，做出合理的決策，從這點(diǎn)看管理會(huì)計(jì)人員要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員更靠近決策層。

2．環(huán)境因素與管理會(huì)計(jì)。環(huán)境因素包括影響管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)外部因素，如市場(chǎng)發(fā)育狀況、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展?fàn)顩r、社會(huì)的傳統(tǒng)文化以及企業(yè)的組織形式等。管理會(huì)計(jì)不管如何定位，其工作圍繞的主要是信息，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，信息是一種經(jīng)濟(jì)資源，獲得信息要付出信息成本。企業(yè)利用信息日的是為了取得比遠(yuǎn)大于所付信息成本之差的價(jià)值。信息成本一般包括：①生產(chǎn)者所發(fā)生的材料費(fèi)（紙張、軟件等）；②生產(chǎn)者的房屋及各項(xiàng)設(shè)備的折舊費(fèi)、修理舒；③生產(chǎn)者為了取得本系統(tǒng)以外的信息而發(fā)生的費(fèi)用（搜集數(shù)據(jù)、咨詢(xún)費(fèi)等）；④生產(chǎn)者的人工費(fèi)用，即人力資源在利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)達(dá)成信息所得到的補(bǔ)償；⑤使用者在接受或使用信息時(shí)所付出的代價(jià)；⑥其他費(fèi)用。信息價(jià)值的高低取決于決策的預(yù)期值與信息成本，隨著環(huán)境因素的變化，信息成本的構(gòu)成及比例會(huì)發(fā)生變化，如信息技術(shù)的發(fā)展會(huì)減少第3項(xiàng)支出，對(duì)信息要求的提高會(huì)加大第4項(xiàng)支出，此外，如果信息的生產(chǎn)者同時(shí)是使用者則極有可能降低第5項(xiàng)支出。這不失為提高管理會(huì)計(jì)信息價(jià)值的有效途徑。

3管理會(huì)計(jì)是內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者服務(wù)的，是企業(yè)組織系統(tǒng)的子系統(tǒng)，受企業(yè)組織系統(tǒng)設(shè)置的影響，而企業(yè)組織是一個(gè)人造的開(kāi)放系統(tǒng)，它同周?chē)h(huán)境之間存在著動(dòng)態(tài)的相互作用，能夠不斷地自行調(diào)節(jié)以適應(yīng)環(huán)境和本身的需要。企業(yè)管理會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮取決于管理會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性及其能力，而一個(gè)人的工作主動(dòng)性受其區(qū)域的傳統(tǒng)文化影響很大，在西方較注重個(gè)性的發(fā)展，重視個(gè)人對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，而在我國(guó)由于長(zhǎng)期以來(lái)受傳統(tǒng)文化的影響，對(duì)職責(zé)范圍以外的事，人們普遍采取多一事不如少一事的處世態(tài)度。如果管理當(dāng)局重視管理會(huì)計(jì)，其職能的發(fā)揮程度取決于管理會(huì)計(jì)人員提供信息的質(zhì)量及其幫助管理當(dāng)局進(jìn)行決策的能力。

三、管理會(huì)計(jì)定位的選擇

管理會(huì)計(jì)的定位選擇有以下兩種情形：第一，定位于企業(yè)的職能管理部門(mén)，管理會(huì)計(jì)人員既是信息生產(chǎn)者又是信息的使用者。這里的職能管理部門(mén)與一般意義上的職能管理部門(mén)有所不同，它是決策子系統(tǒng)和決策支持干系統(tǒng)的融合，其組成要素是具有管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和管理能力的管理會(huì)計(jì)人員，并具有收集信息、進(jìn)行決策的權(quán)限。第二，定位于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)部門(mén)，管理會(huì)計(jì)人員是單純的信息生產(chǎn)者。筆者認(rèn)為，從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的情況出發(fā)，考慮管理會(huì)計(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)定位于后者更恰當(dāng)些。因?yàn)椋?/p>

1．從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和現(xiàn)實(shí)的觀察都表明，管理會(huì)計(jì)信息的提供者必須具有一定的管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)。在我國(guó)，目前尚無(wú)專(zhuān)職管理會(huì)計(jì)人員，管理會(huì)計(jì)工作主要由企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員、及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師兼任。

2．我國(guó)已加入了世界貿(mào)易組織，這將帶動(dòng)我國(guó)企業(yè)管理工作走上一個(gè)新的臺(tái)階，同時(shí)也對(duì)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息提出更高的要求，在管理會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中，信息生產(chǎn)者的知識(shí)利用發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，因此，管理會(huì)計(jì)信息的提供者必須是具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)的管理會(huì)計(jì)人員。

3．將管理會(huì)計(jì)人員由專(zhuān)業(yè)型培養(yǎng)成為通用型的決策者具有現(xiàn)實(shí)的依據(jù)。將管理會(huì)計(jì)人員由專(zhuān)業(yè)型培養(yǎng)成為通用型的決策者，原因有：①隨著環(huán)境因素的變化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基本上超越了國(guó)界，企業(yè)面臨著越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)，這對(duì)決策的有效性提出了更高的要求，適應(yīng)這種要求的變化，管理會(huì)計(jì)人員不僅要懂會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而且要懂生產(chǎn)、懂管理，具有協(xié)調(diào)能力。如作業(yè)成本法的使用，管理會(huì)計(jì)人員首先要對(duì)整個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程非常了解的基礎(chǔ)上，才能正確地劃分作業(yè)來(lái)計(jì)算產(chǎn)品成本。當(dāng)然，這過(guò)程必須要有很強(qiáng)的會(huì)計(jì)職業(yè)知識(shí)為前提，管理會(huì)計(jì)人員的管理能力會(huì)越來(lái)越強(qiáng)，由專(zhuān)業(yè)型培養(yǎng)成為通用型成為必要。②將管理會(huì)計(jì)人員定位于職能管理部門(mén)，意味著決策子系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)的融合，但并非簡(jiǎn)單的合并，而是出于環(huán)境需要而進(jìn)行的組織系統(tǒng)設(shè)置的調(diào)整，目的是優(yōu)化系統(tǒng)，提高系統(tǒng)功能，融合后的職能管理部門(mén)的組成要素發(fā)生了質(zhì)的變化，即管理會(huì)計(jì)人員既是信息的生產(chǎn)者，又是信息的使用者，從而有更多的時(shí)間去參與決策。在當(dāng)代，管理會(huì)計(jì)師作為企業(yè)的高層管理人員，意味著管理會(huì)計(jì)人員同樣可以勝任企業(yè)的決策工作，在實(shí)際中，出現(xiàn)了越來(lái)越多的理財(cái)專(zhuān)家晉升為企業(yè)的決策者，管理會(huì)計(jì)師培養(yǎng)成為企業(yè)的決策者有著現(xiàn)實(shí)的依據(jù)。

4．定位于會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)信息價(jià)值的消極影響。管理會(huì)計(jì)定位于信息生產(chǎn)者，即決策干系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)相分離，在決策系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)相分離的企業(yè)，在管理會(huì)計(jì)職業(yè)專(zhuān)門(mén)化之前，會(huì)計(jì)人員的作用一方面要履行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職責(zé)，即按公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則為企業(yè)外部的所有者、債權(quán)人、政府部門(mén)等提供外部會(huì)計(jì)報(bào)告；另一方面要履行管理會(huì)計(jì)職責(zé)，即為企業(yè)內(nèi)部的管理當(dāng)局提供決策有用的信息，幫助管理當(dāng)局做出正確的選擇。決策干系統(tǒng)即目前的經(jīng)營(yíng)者主要是根據(jù)會(huì)計(jì)人員提供的信息進(jìn)行決策。如果繼續(xù)維持這種現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)人員會(huì)以提供外部報(bào)告為主，提供內(nèi)部報(bào)告為輔，會(huì)因工作繁忙而忽略對(duì)內(nèi)的需求，這勢(shì)必影響管理會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量從而影響信息的價(jià)值。

四、我國(guó)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的深層思考

我國(guó)引入西方管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)已有力多年的歷史，但管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用范圍不廣，水平不高，表面上看原因是多方面的，如管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)際脫節(jié)，管理會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用效果不佳，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不重視等，但筆者認(rèn)為，其根源在于企業(yè)缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)在需求。具體表現(xiàn)有：①管理當(dāng)局根本不要求會(huì)計(jì)人員提供管理會(huì)計(jì)信息，企業(yè)內(nèi)部能否存在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的需求取決于會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性，而在我國(guó)由于受傳統(tǒng)文化影響，人們普遍奉行的是多一事不如少一事的行事原則，因此，對(duì)管理當(dāng)局不重視的企業(yè)是很難形成應(yīng)用管理會(huì)計(jì)需求的。②管理當(dāng)局有需求，但管理會(huì)計(jì)未成為專(zhuān)門(mén)職業(yè)，會(huì)計(jì)人員會(huì)因工作繁忙而影響其向管理當(dāng)局提供信息的質(zhì)量，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)內(nèi)在需求的降低。③會(huì)計(jì)信息的提供者不承擔(dān)其所提供信息所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)人員提供管理會(huì)計(jì)信息并幫助管理當(dāng)局采取正確的決策的質(zhì)量就難以確保，最終也會(huì)影響企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在需求。④管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法脫離實(shí)際，使管理會(huì)計(jì)信息的有用性無(wú)法保證，導(dǎo)致信息的價(jià)值受到影響。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，人會(huì)基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則要求而產(chǎn)生應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的主觀愿望。企業(yè)是否應(yīng)用管理會(huì)計(jì)是基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則的要求所決定的一個(gè)主動(dòng)的過(guò)程，在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)制度下，委托人與人之間的關(guān)系混亂，人追求的是自身利益的最大化，人完全可以不把心思放在管理上。隨著改革的不斷深人，尤其是現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的委托人與人之間形成了相互制約的制衡機(jī)制，這種機(jī)制要求企業(yè)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法則來(lái)運(yùn)行，企業(yè)只有使其稀缺的資源得以發(fā)揮最大的效用，才能具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的生命力，才能獲利。顯然，人目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴(lài)于企業(yè)的長(zhǎng)期決策行為，而長(zhǎng)期決策的正確與否關(guān)鍵在于信息價(jià)值的高低，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)正是發(fā)揮這一作用的最有效措施，應(yīng)該說(shuō)在現(xiàn)代企業(yè)制度下，人會(huì)基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則要求而產(chǎn)生應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的主觀愿望，引起管理當(dāng)局重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。把管理會(huì)計(jì)定位于職能管理部門(mén)，就可以降低上述因素對(duì)管理會(huì)計(jì)的負(fù)面影響，從而提高信息價(jià)值，使企業(yè)把應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的主觀愿望變成現(xiàn)實(shí)的需求。

基于這種定位，在我國(guó)的高校教學(xué)中，應(yīng)注意通用型人才的培養(yǎng)。通過(guò)學(xué)校教育，是人們獲取管理會(huì)計(jì)知識(shí)的主要途徑，目前我國(guó)開(kāi)設(shè)管理會(huì)計(jì)課程的對(duì)象主要是會(huì)計(jì)專(zhuān)科以上學(xué)歷的學(xué)生，應(yīng)增加生產(chǎn)組織管理、企業(yè)運(yùn)籌學(xué)等課程。目前已實(shí)行按大類(lèi)招生的院校，在后兩年專(zhuān)業(yè)的劃分上對(duì)于管理類(lèi)工商管理專(zhuān)業(yè)的學(xué)生可增加管理會(huì)計(jì)及相關(guān)的會(huì)計(jì)課程。通過(guò)會(huì)計(jì)教學(xué)，從中孕育出具有扎實(shí)管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和管理能力的通用型人才，為向職能管理部門(mén)邁進(jìn)創(chuàng)造了極好的機(jī)會(huì)。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，當(dāng)前要建立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織，推行管理會(huì)計(jì)師考試制度。