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當(dāng)前，國(guó)有資產(chǎn)流失渠道呈現(xiàn)多樣化，流失的手段也越來(lái)越高明，包括了利用會(huì)計(jì)制度的缺陷，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)合法化流失。會(huì)計(jì)制度缺陷主要表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)概念模糊不清，容易出現(xiàn)多種理解情況；二是會(huì)計(jì)制度滯后，對(duì)新出現(xiàn)的問題及新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不具約束性；三是會(huì)計(jì)處理方法上過多的“靈活性”，自由調(diào)節(jié)利潤(rùn)成為可能。2006年我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在一定程度上有效遏制我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)的合法化流失現(xiàn)象。

國(guó)有資產(chǎn)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)概念，其資產(chǎn)總量、分布、營(yíng)運(yùn)和保值增值情況，都是通過會(huì)計(jì)信息獲得的。人為因素與制度因素都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，致使國(guó)有資產(chǎn)流失。隨著我國(guó)政府監(jiān)管力度的加強(qiáng)，前者的避免將會(huì)逐見成效，而會(huì)計(jì)制度因素導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)合法化流失應(yīng)成為關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，當(dāng)前研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否有效遏制國(guó)有資產(chǎn)合法化流失具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)合法化流失的會(huì)計(jì)表現(xiàn)

1.賬存實(shí)亡。有些國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者在任期內(nèi)不及時(shí)對(duì)“長(zhǎng)期閑置的設(shè)備”或“積壓的存貨”等劣質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行處理，隨著一屆又一屆經(jīng)營(yíng)管理者的輪換，國(guó)有企業(yè)賬面價(jià)值看起來(lái)很大，實(shí)際價(jià)值已流失。另外，國(guó)有企業(yè)虛增“營(yíng)業(yè)收入”現(xiàn)象也比較嚴(yán)重，在缺乏對(duì)客戶信用水平、履約能力、資質(zhì)情況深入調(diào)查的情況下就盲目與對(duì)方企業(yè)簽訂合同。在實(shí)際操作中出現(xiàn)對(duì)方企業(yè)改制、解體、資不抵債或賴賬等現(xiàn)象，加之國(guó)有企業(yè)清欠力度不大，形成大量的呆賬、死賬，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。

2.會(huì)計(jì)制度滯后。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度受制定者個(gè)人認(rèn)識(shí)水平局限及認(rèn)識(shí)對(duì)象復(fù)雜性的雙重約束，難以周全考慮現(xiàn)在或?qū)?lái)全部的客觀實(shí)際，存在一定的滯后性。從我國(guó)的實(shí)際情況看，因“無(wú)形資產(chǎn)”及“關(guān)聯(lián)交易”方面的會(huì)計(jì)制度滯后導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)象比較突出。國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)被低估或折價(jià)投資現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)的流失。另外，“關(guān)聯(lián)交易”會(huì)計(jì)制度上存在空隙，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象普遍，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者能以不違規(guī)的形式掩蓋其業(yè)務(wù)不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，伙同關(guān)系群體侵占國(guó)有資產(chǎn)。再者，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于一些新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)缺乏制度約束，也導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.虛增虛減利潤(rùn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的個(gè)性日益豐富，我國(guó)會(huì)計(jì)制度給予企業(yè)會(huì)計(jì)處理（主要指會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策方面）更大的空間選擇范圍。也正是這些會(huì)計(jì)處理方法上過多的“靈活性”，如今成為導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失被指控的核心。例如有些國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的年份多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為“蓄水池”，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差的年份轉(zhuǎn)回原先多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤(rùn)，掩蓋經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的實(shí)質(zhì)。又如MBO前夕，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者大量計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或多提折舊，虛減利潤(rùn)，待MBO資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，達(dá)到以極低的價(jià)格完成MBO的目的，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失?？梢姡疤撛鎏摐p利潤(rùn)”都可能達(dá)到掩蓋國(guó)有資產(chǎn)流失的實(shí)質(zhì)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為遏制國(guó)有資產(chǎn)“合法化”流失提供制度保障

（一）嚴(yán)格界定會(huì)計(jì)概念

1.“資產(chǎn)”的定義。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義強(qiáng)調(diào)“企業(yè)擁有其所有權(quán)與控制權(quán)”，根據(jù)該定義，不管優(yōu)質(zhì)、劣質(zhì)資產(chǎn)，只要企業(yè)擁有其“所有權(quán)與控制權(quán)”，理所應(yīng)當(dāng)?shù)乇徽J(rèn)為是國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“資產(chǎn)”的定義進(jìn)行重新界定，強(qiáng)調(diào)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的資源。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，促使國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者積極處置企業(yè)的劣質(zhì)資產(chǎn)，一定程度上可以有效遏制國(guó)有資產(chǎn)在閑置中的流失。

2.“收入”的確認(rèn)條件。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”確認(rèn)條件強(qiáng)調(diào)“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑證時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”，由于用了“或者”這個(gè)詞，那么“收入”的確認(rèn)條件也可以理解為“企業(yè)應(yīng)該在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)取得價(jià)款的憑證，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》改變了“收入”確認(rèn)條件，強(qiáng)調(diào)“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，一定程度上可以有效遏制國(guó)有企業(yè)盲目采用賒銷方式虛增“應(yīng)收賬款”中導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失。

3.“債務(wù)重組”的定義。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，根據(jù)該定義，債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義基礎(chǔ)上增加了“債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件”，排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下就進(jìn)行債務(wù)重組，對(duì)債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)情況進(jìn)行了一定的限制。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，一定程度上可以有效遏制國(guó)有企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組中的國(guó)有資產(chǎn)流失。

（二）增加新問題及新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

1.增加新問題的會(huì)計(jì)處理。

（1）無(wú)形資產(chǎn)問題。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行了修改，保持原準(zhǔn)則“研究費(fèi)用費(fèi)用化處理”不變，增加了“進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化”的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值更加合理。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》也兼顧了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及“無(wú)形資產(chǎn)”的事項(xiàng)，作了相應(yīng)的調(diào)整，防止國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)流失。根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中，關(guān)聯(lián)方交易類型中的股權(quán)投資“不僅包括現(xiàn)金或?qū)嵨镄问竭M(jìn)行投資，也包括以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資”?？紤]到我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)存在無(wú)賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消原準(zhǔn)則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行了充分的考慮，一定程度上可以有效遏制國(guó)有企業(yè)涉及無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)“無(wú)形資產(chǎn)”低估或不作價(jià)中導(dǎo)致的無(wú)形資產(chǎn)流失。

（2）關(guān)聯(lián)交易問題。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了補(bǔ)充，將關(guān)聯(lián)方的范圍擴(kuò)展到“企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其密切的家庭成員共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則在“披露”一章有關(guān)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的與母公司和子公司有關(guān)信息中增加了“母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱”的要求，可以一定程度上制止關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象的發(fā)生，有效遏制國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者利用關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失。

（3）非貨幣性交易問題。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》改變了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于換入非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值“以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益”的規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易中換入的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以反映非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，避免了換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離情況的出現(xiàn)，即換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于換入資產(chǎn)的價(jià)值，一定程度上可以有效遏制國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者用國(guó)有企業(yè)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換關(guān)聯(lián)企業(yè)劣質(zhì)資產(chǎn)中導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失。

2.增加新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

（1）增添“企業(yè)合并”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國(guó)的原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)單獨(dú)的有關(guān)“企業(yè)合并”的相關(guān)準(zhǔn)則，而我國(guó)現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的依據(jù)為1995年財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與1996年財(cái)政部的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。此次的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》是全新的準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)合并類型將區(qū)別對(duì)待，分為“同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量?？紤]同一控制下的企業(yè)合并不全是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免操縱利潤(rùn)。

（2）增添“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前我國(guó)企業(yè)處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論依據(jù)是1995年2月頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。根據(jù)規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)不重要的子公司，如相關(guān)比重小于10%的子公司可以不納入合并范圍。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，避免表外資產(chǎn)存在的同時(shí)，也避免了調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）增添“股份支付”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。近年來(lái)我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)管理部門推出了期權(quán)激勵(lì)機(jī)制，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中未對(duì)股份支付進(jìn)行明確的規(guī)范?？紤]到我國(guó)目前現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中存在各種股份支付業(yè)務(wù)，于是出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股份支付進(jìn)行了分類，分為“以權(quán)益結(jié)算的股份支付、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”，并且備有確認(rèn)與計(jì)量原則，另外對(duì)股份支付情況要求披露，“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在附注中披露包括股份支付的當(dāng)期費(fèi)用總額，以股份支付換取的職工服務(wù)總額及其他方服務(wù)總額”。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，滿足現(xiàn)在或?qū)?lái)存在股份支付業(yè)務(wù)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)處理需要的同時(shí)，一定程度上可以規(guī)范股份支付經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，有效遏制股份支付業(yè)務(wù)中導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失。

（三）縮小會(huì)計(jì)處理中的“靈活性”

1.“會(huì)計(jì)估計(jì)”方面，縮小“資產(chǎn)減值”會(huì)計(jì)處理中的靈活性。

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。例如某工業(yè)企業(yè)自己擁有一條用于運(yùn)輸原料進(jìn)倉(cāng)庫(kù)或產(chǎn)品出廠的道路，該道路只能以報(bào)廢價(jià)值出售，并且該道路不可能在很大程度上獨(dú)立于工業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入，于是就應(yīng)該引入“資產(chǎn)組”，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試?！百Y產(chǎn)組”概念的引入，解決了某些單項(xiàng)資產(chǎn)收回金額難確定的問題，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了比較合理的依據(jù)，一定程度上防止了多計(jì)或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生。另外，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！痹撘?guī)定避免了利用轉(zhuǎn)回前期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備虛增國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)情況的出現(xiàn)。

2.“會(huì)計(jì)政策”方面，減少發(fā)出“存貨”成本計(jì)價(jià)方法的選擇范圍。

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了原會(huì)計(jì)核算體系中“后進(jìn)先出法”作為發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)方法。根據(jù)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如第一批存貨的價(jià)格為10元，第二批存貨的價(jià)格為20元，利用“后進(jìn)先出法”作為發(fā)出存貨的實(shí)際成本，則單位成本以20元作價(jià)，那么總成本上升，利潤(rùn)下降。反之，當(dāng)進(jìn)貨的物價(jià)下降時(shí)，總成本下降，利潤(rùn)上升。取消“后進(jìn)先出法”后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則防止實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)脫節(jié)的同時(shí)，也避免了物價(jià)變動(dòng)時(shí)選擇“后進(jìn)先出法”作為發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生。

三、結(jié)論

當(dāng)前，我國(guó)因會(huì)計(jì)制度不完善導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)合法化流失現(xiàn)象是客觀存在的，但是只要會(huì)計(jì)制度適當(dāng)，可以從源頭上予以遏制。2006年新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善，隨著我國(guó)國(guó)有企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則步伐的加快，在一定程度上有效遏制我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)合法化流失必將起到積極的作用。