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摘要會計監(jiān)管是一個伴隨著會計的發(fā)展而不斷演變發(fā)展的過程，與此相應，會計監(jiān)管模式也在不斷地發(fā)展變化。探討了會計監(jiān)管的基本模式并對其作出了評價分析，在此基礎(chǔ)上分析了我國會計監(jiān)管中的問題，提出了適合我國國情的會計監(jiān)管模式。

關(guān)鍵詞會計監(jiān)管會計監(jiān)管模式監(jiān)管體制

中圖分類號F231.6文獻標識碼A

會計監(jiān)管是伴隨著會計的發(fā)展而不斷地變化著，會計監(jiān)管的實質(zhì)可以歸結(jié)為一項制度安排或是一種管理活動，它是指會計監(jiān)管主體對被監(jiān)管單位或經(jīng)濟組織的會計活動過程及其結(jié)果進行的再監(jiān)督和再管理，監(jiān)管者和被監(jiān)管者之間是一個不斷博弈的過程，監(jiān)管模式則是監(jiān)管者與被監(jiān)管者不斷博弈的結(jié)果。會計監(jiān)管是我國會計界一直討論的熱點問題，當前還沒有一個完整和統(tǒng)一的觀點。

1會計監(jiān)管的基本模式及評價

會計監(jiān)管模式從總的方面來看，可分為行業(yè)自律、政府監(jiān)管以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的獨立監(jiān)管模式等三種模式。

（1）行業(yè)自律模式。該模式是指注冊會計師協(xié)會通過建立一套自律監(jiān)管機制，對注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量實施的監(jiān)管。該模式對會計行業(yè)的監(jiān)管主要是依靠民間會計職業(yè)團體進行的，政府部門基本上不參與行業(yè)監(jiān)管。行業(yè)自律模式在會計職業(yè)團體機構(gòu)完備的西方國家得到廣泛的應用，加拿大、澳大利亞、1999年之前的英國和2002年之前的美國采用的都是這種監(jiān)管模式。這種模式的優(yōu)點是可以避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管過度介入，增大全社會的管制成本，出現(xiàn)政府失靈；其缺點是容易造成對市場會計監(jiān)管的放縱，從而出現(xiàn)市場失靈。

（2）政府監(jiān)管模式。該模式主要依靠政府部門對會計活動進行監(jiān)管，會計職業(yè)團體的主管部門是政府部門，會計職業(yè)團體中一般設(shè)有政府代表以貫徹國家的方針政策，有的會計職業(yè)團體甚至是一個半官方的組織。完全獨立于政府部門的會計職業(yè)團體不發(fā)揮監(jiān)管作用，通常僅僅是對會員提供專業(yè)上的指導和幫助，采用該模式的國家有法國、德國、日本等。這種模式的優(yōu)點是能夠按市場機制運作，發(fā)揮市場機制配置資源的作用，又可有效地避免市場失靈；有法定的權(quán)威和強制力，可以對違法的被監(jiān)管者依法實施制裁。其缺點是很難真正界定政府會計監(jiān)管和市場會計監(jiān)管的范圍，過分強調(diào)政府的作用會不利于發(fā)揮市場機制的作用，從而出現(xiàn)政府失靈。

（3）獨立監(jiān)管模式。獨立監(jiān)管模式由獨立于政府和會計職業(yè)的機構(gòu)依照授權(quán)對會計行業(yè)進行監(jiān)管，該機構(gòu)中會計行業(yè)之外的成員應占多數(shù)，政府部門不直接進行監(jiān)管，但可通過對獨立監(jiān)管機構(gòu)的管制間接發(fā)揮作用。目前采用這種模式的代表是美國。2002年7月，美國國會通過了《薩班斯——奧克斯利法案》從根本上改變了美國的監(jiān)管模式。根據(jù)該法案，美國組建了公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），代替AICPA成為美國最主要的監(jiān)管機構(gòu)，PCAOB是一個獨立于政府部門和會計行業(yè)的機構(gòu)，其委員的3／5來自會計行業(yè)以外的人士。獨立監(jiān)管模式的優(yōu)點在于該機構(gòu)相對于行業(yè)自律監(jiān)管模式具有更高的獨立性和權(quán)威性，相對于政府監(jiān)管模式來說則是具有更高的獨立性和專業(yè)性；獨立管制可以對注冊會計師職業(yè)服務市場的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤?，且靈活性要高于政府管制；獨立管制可以解決政府管制不當?shù)膯栴}，能促使其有效克服官僚化問題，從而具有高于政府管制的管制效率。但是獨立監(jiān)管模式也存在著獨立監(jiān)管的經(jīng)費來源不容易解決、政府和自律組織對獨立監(jiān)管機構(gòu)是否支持和支持程度會如何等問題。

2我國會計監(jiān)管中存在的問題

我國當前的會計監(jiān)管模式可以說是政府監(jiān)管模式，國家財政部門、審計機構(gòu)、證監(jiān)會、工商局、稅務局等部門都有監(jiān)管權(quán)。這種監(jiān)管模式形成了政府監(jiān)管分散、社會監(jiān)管乏力、內(nèi)部監(jiān)管薄弱的局面，造成會計信息嚴重失真。

2.1公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善

我國公司治理結(jié)構(gòu)（尤其是上市公司治理結(jié)構(gòu)）是和我國現(xiàn)存的所有制結(jié)構(gòu)相聯(lián)系的，產(chǎn)權(quán)問題是公司治理結(jié)構(gòu)問題的癥結(jié)所在。上市公司的股本結(jié)構(gòu)中國有股占有絕大比例，這就使上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)存在著固有的缺陷，國有企業(yè)的股東、董事會、監(jiān)事會都是國有產(chǎn)權(quán)的代表，但又不是國有資產(chǎn)的所有者，造成國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置的狀態(tài)。就內(nèi)部監(jiān)控體系而言，國有企業(yè)也按照規(guī)定設(shè)置了審計委員會，但由于其地位的不獨立，并沒有起到應有的作用。在政企不分的情況下，不首先規(guī)范公司行為，會計行為就不可能自動優(yōu)化，也容易出現(xiàn)監(jiān)管不力的狀態(tài)。

2.2會計監(jiān)管的法律法規(guī)不完善

我國政府主要是通過一系列法律法規(guī)來實施監(jiān)管的，近年來，我國已初步形成了以《會計法》為主體，以相關(guān)行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補充的全方位多層次的會計監(jiān)管法規(guī)體系。該體系從原則性規(guī)范到操作性規(guī)范，都作了較為詳盡的規(guī)定。但同時必須承認我國在會計監(jiān)管法律法規(guī)的建設(shè)上還存在一些問題：

（1）會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善。政府會計監(jiān)管的法規(guī)性文件包括會計信息的質(zhì)量控制體系和法律責任體系。我國質(zhì)量控制體系等法規(guī)存在著系統(tǒng)性不強、制度準則并存等諸多問題，健全的法律體系應該是行政、刑事、民事三者并重，缺一不可。我國目前的狀況突出表現(xiàn)為對行政、刑事責任的追究，而忽視對遭受損害的投資者的民事賠償，雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責任優(yōu)先承擔的原則，但在司法實踐中，由于現(xiàn)有法律缺乏適當?shù)脑V訟機制，致使投資者的損失實際上得不到賠償。

（2）會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題。從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門立法、部門分割，相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，沒有一個規(guī)范的體系，致使監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性。

2.3會計監(jiān)管體制不健全

監(jiān)管主體不清，監(jiān)管機構(gòu)重疊，我國注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在。國家財政部門、審計機構(gòu)、證監(jiān)會、工商局、稅務局等部門都對注冊會計師行業(yè)有監(jiān)管權(quán)。但由于各自職責不清，造成了監(jiān)管主次不分、監(jiān)管不力，如國家審計部門可以對會計師事務所下達審計檢查書，財政部門在國家有要求的情況下也對會計師事務所實施檢查，而注冊會計師協(xié)會作為行業(yè)組織機構(gòu)又對會計師事務所進行日常檢查?？梢钥闯?，我國的政府會計監(jiān)管實質(zhì)上是多方位監(jiān)管。這種多方位監(jiān)管容易出現(xiàn)的兩個問題是:一是各部門之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管，導致監(jiān)管部門的職能異化，以至于不分主次，將會造成部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導致無效的監(jiān)管；二是會造成政府監(jiān)管效率低下，使違法者產(chǎn)生僥幸心理，助長會計領(lǐng)域的違法違規(guī)行為。

3我國會計監(jiān)管模式的具體構(gòu)想

會計監(jiān)管模式的選擇應該植根于我國的經(jīng)濟、政治和社會文化，而不能照抄照搬西方監(jiān)管的模式。筆者認為，當前適合我國的監(jiān)管模式是政府監(jiān)管為主導、行業(yè)自律為輔的模式。采用政府監(jiān)管為主導的模式，可以充分發(fā)揮政府的權(quán)威性，利用法律和行政手段來創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境，對違規(guī)行為做出有力的約束和懲處。

3.1加強公司內(nèi)部控制的監(jiān)管

由于內(nèi)部控制的優(yōu)化是建立在公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基礎(chǔ)之上，我國應繼續(xù)推進公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化探索，必要時強制推行內(nèi)部控制制度規(guī)范建設(shè)。要進行國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，改變當前國有股股權(quán)一股獨大的局面，實現(xiàn)國有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整。在優(yōu)化產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上改革企業(yè)管理機制，在內(nèi)部控制監(jiān)管實踐中，來自企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管更是重中之重。首先，客觀存在的外部人士與內(nèi)部人士的信息不對稱，會導致監(jiān)管效果和監(jiān)管質(zhì)量的差異；其次，外部監(jiān)管由于環(huán)境和條件所限，其監(jiān)管行為往往發(fā)生在事后，而內(nèi)部監(jiān)管可以在事中進行監(jiān)管；最后，內(nèi)部監(jiān)管實質(zhì)上是一種自我監(jiān)管，整個的監(jiān)管都是建立在自我監(jiān)管的基礎(chǔ)之上的，沒有一個有效的自我監(jiān)管機制，整個監(jiān)管無從談起。結(jié)合我國實際，可采取如下對策：要求所有企業(yè)必須建立內(nèi)部審計機構(gòu)；內(nèi)部審計機構(gòu)必須由審計委員會直接領(lǐng)導，并向董事會和審計委員會報告工作；內(nèi)部審計部門應加強對企業(yè)內(nèi)部控制的評審；強化公司審計委員會制度，改變目前對建立審計委員會的非強制性要求，可以考慮將建立審計委員會的要求寫進《公司法》。

3.2建立、健全會計監(jiān)管的法律、法規(guī)體系

注重會計準則制定的前瞻性和提高公眾參與會計準則制定的積極性。同時應把會計報表信息造假法律責任個人化，特別是加大直接責任人的個人法律責任，充分發(fā)揮法律在會計監(jiān)管中的震懾作用。提高會計報表信息的透明度和及時性，加強對現(xiàn)金流量表及表外信息披露的監(jiān)管，擴大表外披露的范圍。健全的會計監(jiān)管法律體系應是民事、行政和刑事責任并重、三者不可或缺的。民事責任追究是治理造假的有力措施，執(zhí)法必嚴對于會計舞弊是一種真實可信的阻嚇力量。因此，應借鑒《2002薩班斯——奧克斯利法案》，抓緊修訂、完善《注冊會計師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。其中，《注冊會計師法》應特別就下列問題做出明確規(guī)定:注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系；政府各監(jiān)管部門的責權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機制；行業(yè)協(xié)會的性質(zhì)、職能、機構(gòu)建設(shè)和自律管理機制；市場準入條件及限制、市場公平、平等競爭及反壟斷；注冊會計師及會計師事務所的民事賠償責任及職業(yè)責任保險等。加大對注冊會計師和會計師事務所違法、違規(guī)行為的處罰力度。

3.3以政府監(jiān)管為主，加強行業(yè)自律

《2002薩班斯——奧克斯利法案》正式頒布并生效，表明美國證券市場會計信息監(jiān)管時代的來臨。理論和實踐都表明單純的行業(yè)自律并不能有效遏制上市公司虛假信息披露。同時由于我國政府監(jiān)管模式的種種問題，決定了我國應構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導，以行業(yè)自律管理為補充的會計監(jiān)管體系。政府監(jiān)管要與行業(yè)自律實行優(yōu)勢互補。行業(yè)自律要積極配合政府監(jiān)管，與政府監(jiān)管的要求形成有機的統(tǒng)一，彌補政府監(jiān)管在信息反饋和知識存量等方面存在的不足；政府監(jiān)管部門也要對行業(yè)自律工作予以支持和引導，積極推進行業(yè)自律管理體制建設(shè)，強化自律組織的技術(shù)援助功能，引導會計職業(yè)走上健康發(fā)展的道路。我國必須按照《會計法》的相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整，分清各自的權(quán)限，增強注冊會計師協(xié)會的獨立性。財政部門、審計部門、證監(jiān)會與會計師事務所沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系，地位獨立，并且有法定的權(quán)威性和強制力，具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢。因此，應該由他們承擔會計監(jiān)管的主要職能。其中財政部門作為主管注冊會計師行業(yè)的政府機關(guān)，應當依法履行其行業(yè)準入及退出資格認定、市場秩序維護、監(jiān)管標準制定、審計質(zhì)量檢查、違規(guī)處罰等職責及權(quán)限，同時應負責統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門之間及其與行業(yè)協(xié)會間的關(guān)系；審計部門作為政府綜合性經(jīng)濟監(jiān)督機關(guān)，應當依法履行其對會計師事務所及注冊會計師獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查的職責，并具有最終審計監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會作為最高證券監(jiān)管機構(gòu)，應當履行其對上市公司信息披露及獨立審計的質(zhì)量進行監(jiān)管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責及權(quán)限。

3.4借鑒美國公共監(jiān)管體制，強化高層管理人員責任

嚴格按《會計法》的要求約束高層管理人員的行為；禁止注冊會計師向同一客戶提供內(nèi)部審計服務和咨詢服務，從制度上保證注冊會計師的獨立性；開展會計誠信教育，通過誠信教育，讓會計人員懂得誠信是會計師必備的職業(yè)操守和立足之本，承擔責任是一切公共職業(yè)生存和發(fā)展的必備條件。

參考文獻

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