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[摘要]當前注冊會計師執(zhí)業(yè)存在一定的誠信危機，很大程度上是由于產(chǎn)權制度安排注冊會計師事務所為營利性組織造成的。而審計信息又具有典型的公共物品屬性，因此需要從制度安排上將注冊會計師部分職能交由政府履行，以期有效監(jiān)管和規(guī)范中介市場。

[關鍵詞]注冊會計師；制度安排；政府；審計

一、幾個相關問題闡述。

1、審計是委托理論的產(chǎn)物。從審計的發(fā)展史不難看出，審計的產(chǎn)生是以委托關系的存在為前提，旨在對受托經(jīng)濟責任進行評價、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經(jīng)濟體制中投資日趨多元化，財產(chǎn)所有權和經(jīng)營管理權相繼分離，甚至管理層內部也產(chǎn)生一定的分權制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟職責的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟等因素影響，當無法親自直接鑒定受托方的履約責任時，只有通過審計手段獲得相關信息。簡言之，審計是維系受托責任不可或缺的環(huán)節(jié)，也是信息不對稱理論和委托理論的必然產(chǎn)物，是產(chǎn)生審計需求的理論依據(jù)。

2、目前產(chǎn)權制度安排，注冊會計師（CPA）事務所為營利性組織。根據(jù)《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務所〉有關“會計師事務所可以由注冊會計師合伙設立……負有限責任的會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任”以及“會計師事務所依法納稅……”等規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設立的有限責任會計師事務所是獨立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營、自負盈虧，以注冊資本為限負有限責任。為了生存對外要運用營銷技巧爭取審計市場，對內要縝密安排，嚴格核算審計成本和經(jīng)濟效益，依法按期納稅。雖然會計師事務所制造的審計報告不同于其他企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有有形實體，但是也要作為商品在審計市場上銷售。從這個角度上理解，會計師事務所和其他企業(yè)在設立程序、條件、運行模式以及內外生存發(fā)展環(huán)境等方面沒有本質區(qū)別。

3、審計信息具有典型的公共物品屬性。通常來講，各種利益相關者才是審計信息的主要需求者。但是在現(xiàn)代企業(yè)運營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項經(jīng)濟活動都會涉及到政府、金融機構、債權人、股東、經(jīng)營者、稅務機構等多種主體。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務狀況、發(fā)展戰(zhàn)略的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關者的影響并被其影響。審計報告的質量當然就會受多方關注。從所有權的構成來看，國有控股的上市公司其國有部分應屬全民所有，每一個公民都應有知情權。對民間資本控股的上市公司，由于資本流動的頻繁性，現(xiàn)實的股東和潛在的利益無關者界限模糊，任何個體都有可能進入或退出股權結構。因此不僅利益相關者—現(xiàn)實股東、債權人、政府等會關注企業(yè)的經(jīng)營狀況，而且太多的利益無關者也會關注企業(yè)的信譽、技術儲備、管理效益及發(fā)展?jié)摿?，以期成為潛在的投資者。審計報告已不局限于僅有的利益相關者獲知。從這個意義上講，CPA事務所制造的審計信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。

二、目前CPA審計制度運營的現(xiàn)狀及原因探析。

與國外注冊會計師行業(yè)自發(fā)發(fā)展的歷史不同,我國注冊會計師的發(fā)展主要是依靠政府的行政力量去推進市場化，創(chuàng)造市場需求。[1]自1981年在上海成立了恢復注冊會計師審計制度后的第一家會計師事務所—上海會計師事務所以來，雖然自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，但是經(jīng)過20多年的實踐，現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質量不高、社會公信力下降等諸多問題。基于90年代經(jīng)濟背景下的注冊會計師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

1、上市公司內部股東權利“虛化”，強制被動性需求導致審計質量下降。在西方，審計信息的需求者主要是各利益相關者，因而這些群體對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟活動，都需要政府審批決策。而決策依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業(yè)來講，對審計信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動產(chǎn)生的，亦即僅需要CPA的橡皮圖章。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及隨著兩權分離的逐漸推進引起股權轉讓的頻繁性，使得大眾股東權利“虛化”。因此會引發(fā)經(jīng)營者誤導潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關系異化，進而操縱CPA出具虛假審計意見。[2]由此基于被動性需求動機和審計委托關系異化，使得各方對審計信息質量的需求標準呈下降趨勢。

2、出于生存需要，CPA為經(jīng)濟效益會犧牲審計質量。由于CPA事務所為廣義上的營利性組織，所以其首要任務是生存和賺取利潤。從經(jīng)濟學角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式：第一，通過嚴格執(zhí)行獨立審計準則和規(guī)范的審計程序，客觀誠信地制造出真實可靠的審計信息產(chǎn)品。這種方式需要付出高額的人、財、物等審計成本，當然也有可能換得高的收入回報和審計品質的提升。這是正當途徑和理想狀態(tài)。其二，為迎合審計信息需求者的不當要求，通過付出較低的審計成本，妥協(xié)出具虛假不真實的偽劣審計報告，扣除近乎可以忽略不計的違規(guī)成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然兩種方式博弈的結果主要取決于對審計信息需求的主觀自愿性和對CPA的約束監(jiān)管力度。針對我國對審計信息的功利性需求動機和行會監(jiān)管乏力以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，眾多CPA事務所都會選擇后者，以犧牲質量換取效益的做法來維持生存。

3、CPA事務所的企業(yè)屬性無法肩負起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計信息是按照政府“產(chǎn)品標準”即有關審計準則對管理當局經(jīng)營業(yè)績進行評價而形成的產(chǎn)品。作為一種商品，其使用價值即通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的優(yōu)劣評價，政府和股民依此進行投資決策。由此看來，審計信息產(chǎn)品質量的高低直接影響著一項投資決策的成敗與否。如果提供虛假審計產(chǎn)品，不僅會影響政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟危機和社會穩(wěn)定。而如此爛攤子，由一個負有限責任的CPA事務所來收拾，顯然力不能及，執(zhí)業(yè)的CPA最多吊銷資格證，事務所關門停業(yè)，最終還得政府出面來化解矛盾。正是如此低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責任、民事責任和刑事責任，使得CPA事務所難以擔負起制造公共信息的使命。

4、中注協(xié)的民間行會性質無法有效監(jiān)管CPA。從CPA職業(yè)發(fā)展歷史和我國市場經(jīng)濟體制改革的方向來看，獨立審計行業(yè)都要過渡到行會管理模式。但由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監(jiān)管能力十分有限?？梢宰⒁獾剑捎趪樗翪PA的各類執(zhí)業(yè)準則仍由政府官方制訂并，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制?？梢韵胍?，中注協(xié)在行業(yè)準則制訂權的缺失，必然會影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準則制訂權的喪失，也就使得中注協(xié)無法實施有效監(jiān)管CPA的強有力的舉措。

三、CPA審計制度重構的原則與方向。

1、從審計信息的供給角度，CPA事務所應轉換為非營利性組織，保證其審計結果不受經(jīng)濟因素影響。CPA事務所作為營利性組織的制度安排，最初是考慮到能相對獨立地按照市場法則，以高質量的審計信息換得廣泛的審計服務市場和利潤，亦即通過生存競爭危機來迫使CPA以質量求生存。但在實踐中正是由于審計委托雙方遵循“等價交換”的市場法則，同時審計質量與審計成本通常成正比，若僅追求經(jīng)濟效益，在審計收費一定的情況下，事務所會盡可能降低審計成本，換得回報。[3]現(xiàn)實結果是審計信息質量每況愈下。我們知道非營利性組織的最大特點是不以營利的目的，只有將CPA事務所的生存動機轉化為為社會提供公共服務產(chǎn)品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風險等問題做出根本性的改變。

2、從審計信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動應轉變?yōu)楣珷I性的政府行為。據(jù)調查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。[4]顯然，由于政府需要，當然應由其親自進行審計，得出的審計信息也才可信，這樣可以減少審計委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質量損失。同時按照產(chǎn)權理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司由于所有權屬國家，若由有利害關系的股東—政府進行審計，由于審計評價的結果與其自身利益攸關，因此會本能地謹慎開展審計，保證審計結果的客觀性。同樣地由民間資本構成的上市公司，由于融資金額巨大，吸納大量社會資本，對社會穩(wěn)定和資本市場的正常運作有著不可忽視的影響，雖然其產(chǎn)權并非國有，但已然成為國家的財富、社會的公共資源。由政府代為審計，出具的審計報告在廣大股民中具有權威性和可靠性。這就是通常所說的“他律不如自律”，被動檢查勿如自查。

3、審計信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計信息具有典型的社會公共屬性，對社會信用乃至利益相關者的投資決策具有舉足輕重的影響，因此要使廣大股民相信由一個營利性組織制造并的審計信息，除了要考察該CPA事務所的執(zhí)業(yè)資格、獨立性、業(yè)務能力和事務所規(guī)模，還要權衡其品牌、抵御風險和賠付能力等。以上資質由股民來考量顯然無能為力也沒有必要。然而政府本身就有義務和能力向社會公眾公告公共服務產(chǎn)品。若審計信息的制造屬政府行為，其良好的信用度和強大的國家機器有能力運用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴密的政府監(jiān)管體系，來化解風險、補償損失、承擔后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉變?yōu)檎袨榧仁菍徲嬓畔⒐逃袑傩缘谋厝灰螅彩钦毮苁谷弧?/p>

四、CPA制度重構的政府審計模式。

1、組織結構及運行機制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務所購買審計信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實質即政府勿需置疑地依托審計商品進行政府作為。為杜絕企業(yè)管理當局同CPA發(fā)生審計合謀，誘發(fā)誠信危機，應由負責保障資本市場健康運轉的官方機構—證監(jiān)會負責組織審計事務。通過在證監(jiān)會內部成立一個類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計機構，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團隊，具體行使行政權力和專業(yè)管理的職能。當有需要審計時，由證監(jiān)會根據(jù)不同行業(yè)特點在審計專家?guī)熘须S機抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計組進行審計。具體在開展CPA業(yè)務時，應遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負責，當形成審計報告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會。這樣既保證了審計工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強了審計報告的政府權威性。

當前CPA主要執(zhí)行評價、鑒證等職能。該項職能除了由證監(jiān)會履行外，部分業(yè)務還可以由政府其他相關機構來配合完成。具體地，諸如上市公司輔導、上市退市資格的審查等，可以由證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會等機構來共同監(jiān)管。諸如企業(yè)辦理相關營業(yè)執(zhí)照、驗資等，可以由工商行政管理部門直接驗證。再諸如信譽評估貸款等，可以由銀行直接評估其信譽。將這些職能交由政府其他部門履行，既可以避免過多的信息傳遞環(huán)節(jié)造成信息質量衰減，更是相關政府部門管理職能的題中之義。如此的制度安排，可以使CPA事務所的職能有機地整體過渡給政府，降低監(jiān)督成本，有利于構建縝密有效的政府審計監(jiān)管體系。

2、經(jīng)費保障渠道。我們知道，證監(jiān)會是政府下屬的事業(yè)單位，其運轉經(jīng)費由國家財政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計咨詢團隊的生存經(jīng)費除必要的少量辦公費用由財政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補必要的審計成本。[5]這樣既保證了有充分的經(jīng)費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托關系中衍生的利益契約關系，有力地保障證監(jiān)會領導的CPA團隊能夠客觀獨立地開展審計業(yè)務。

3、監(jiān)督管理機制。CPA的民間行為上升為政府行為，其宗旨就是要客觀誠信地制造真實的審計信息。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強大的社會輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟活動時才審計并公開，而要對企業(yè)的財經(jīng)狀況定時對外公布。這樣既可以避免由于被動需求而產(chǎn)生盲目的審計動機，造成審計的功利化，同時可以使審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關者的知情權?？傊ㄟ^審計信息的公開公告等輿論效應，來促使企業(yè)提高管理水平，檢閱政府審計信息的質量。另一方面，要通過嚴謹?shù)姆审w系和嚴厲的處罰措施，約束政府審計從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴肅和權威性。要運用黨內紀律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責制，甚至運用國家機器追究違規(guī)當事人行政、民事、刑事責任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計職責，客觀公正地提供公允的審計信息服務。

綜上，從制度安排上將CPA部分職能交由政府履行，旨在消除信用危機，促進政府更好地承接起CPA無法完成的使命，恪守準則，依法客觀獨立地履行好審計監(jiān)督的神圣職責。