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摘要隨著世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展，審計準則國際協(xié)調(diào)的國際協(xié)調(diào)問題已成為審計職業(yè)界和理論界的一個重大課題，文章在探討審計準則國際協(xié)調(diào)含義、意義的基礎(chǔ)上，對其現(xiàn)狀和未來的發(fā)展進行評述。

關(guān)鍵詞審計準則協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

1審計準則國際協(xié)調(diào)的含義

審計準則的國際協(xié)調(diào)是國際審計領(lǐng)域的基本問題之一，研究審計準則的國際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：

坎貝爾認為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴格的統(tǒng)一。

L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標準和實務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個國家、一個地區(qū)或國際的基礎(chǔ)上進行?！?/p>

L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認為：“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程?！?/p>

日本學者松閘信男教授認為：“協(xié)調(diào)就是將形成跨國企業(yè)的各子公司所在國不同法律、經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統(tǒng)一秩序?！?/p>

我國學者李寶震、郝振平認為：“所謂國際協(xié)調(diào)是指各國的某些機構(gòu)或團體在國際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織，經(jīng)過協(xié)商討論，共同努力建立標準，以期縮小差異，使審計實務(wù)趨于標準化的活動。”

根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述，我們認為，審計準則的國際協(xié)調(diào)是有關(guān)機構(gòu)在世界范圍內(nèi)對不同的審計準則進行調(diào)和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。

2審計準則國際協(xié)調(diào)的意義

2.1是跨國公司以及全球經(jīng)濟一體化的需要

事實上，審計準則的國際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的?？鐕矩攧?wù)報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準則，以便判斷其審計的質(zhì)量、增強對財務(wù)報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務(wù)報告進行分析和比較。這些財務(wù)報告經(jīng)過了不同國家的審計，而這些國家的審計準則是不同的，這就給來自不同國家財務(wù)報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準則進行協(xié)調(diào)，建立統(tǒng)一的審計準則。

2.2是世界經(jīng)濟環(huán)境下審計職業(yè)自治的需要

在世界經(jīng)濟環(huán)境下，由于工商企業(yè)和會計職業(yè)本身的日益國際化，這樣就產(chǎn)生了一些在本國經(jīng)濟范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準則編制的財務(wù)報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務(wù)報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國的審計準則就能解決。

全球經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化使得會計的國際間互認不能再被忽視。而國際互認的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準則的差異。本國的會計職業(yè)若得不到世界的承認，必然會阻礙本國的會計職業(yè)發(fā)展，從而對本國的對外經(jīng)濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預。所以，從職業(yè)自治的角度看,制訂和實施一套國際認可的審計準則,加快國際間的互認,就成為必要。

2.3推動了會計準則的國際協(xié)調(diào)

國際會計準則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準則協(xié)調(diào)的推動。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢?，當國際會計準則獲得更多權(quán)威的時候，就有必要擁有一套國際審計準則來促進國際會計準則的實施。如果某國的財務(wù)報表是按國際會計準則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務(wù)報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準則正在不同國家被審計師所應(yīng)用，則國際投資者對國際會計準則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準則和會計準則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準則的原因同樣也適合于國際審計準則。

3審計準則國際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀

目前獲得審計準則國際協(xié)調(diào)的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來達到這一目的。實際上,這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進行多年。當前國際上有兩個主要組織公布了有關(guān)民間的國際審計準則：—是國際會計師聯(lián)合會；二是歐盟。這些組織對于審計準則的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的影響，概述如下。

歐盟并沒有像國際會計師聯(lián)合會那樣國際審計準則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準則的有關(guān)內(nèi)容。雖內(nèi)容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來，因此它對審計準則的協(xié)調(diào)具有強有力的影響。

然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計準則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協(xié)調(diào)審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經(jīng)濟環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨立性的不同理解。

國際會計師聯(lián)合會是另一個國際審計準則的組織。該組織所屬國家審計實務(wù)委員會的章程中規(guī)定，其目標是以協(xié)調(diào)的準則來發(fā)展和提高世界會計職業(yè)的協(xié)作。這個組織在協(xié)調(diào)審計準則方面的主要成就是出版了《國際審計準則》。但是它所的準則是建議性質(zhì)而不是要求，準則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯(lián)合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準則。如果有的國家的審計規(guī)章與該準則有差別，那么成員單位應(yīng)按準則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度。”

目前，作為協(xié)調(diào)的結(jié)果，國際審計準則日益受到國際會計師聯(lián)合會各成員國的重視，其中最典型的當屬加拿大和澳大利亞。當國際會計師聯(lián)合會的審計實務(wù)委員會審計準則時，加拿大的審計準則委員會就將它與加拿大現(xiàn)行的實務(wù)進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務(wù)委員會的觀點或者認為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準則委員會將修訂其自身的準則。

澳大利亞于20世紀80年代初決定把國際審計準則并入澳大利亞的審計準則，在1983年對其審計準則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準則委員會還決定把國際審計實務(wù)委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準則草案。

4對審計準則國際協(xié)調(diào)的評論

4.1坎貝爾的國際協(xié)調(diào)觀

（1）各國審計準則之間的差異是當?shù)胤伞⒔?jīng)濟等社會環(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮影響各國審計準則的深層原因，即使能夠減少和調(diào)和各國審計準則間的差異，這種調(diào)和也只能是膚淺的，毫無實質(zhì)意義。

（2）審計準則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的,應(yīng)與既定的經(jīng)濟和政治目標相結(jié)合。在整個協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中，若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持，協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。

（3）會計準則的國際協(xié)調(diào)是審計準則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財務(wù)報表按照完全不同的會計計量方法和揭示原則編報，審計準則的協(xié)調(diào)對財務(wù)報表國際可比性的貢獻就不大。審計準則最終能否在實質(zhì)上為財務(wù)報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準則本身是否能達成統(tǒng)一，還取決于會計準則能否達成世界一致。

（4）不發(fā)達國家雖然沒有能力制訂本國審計準則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。

4.2萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀

“國際會計師聯(lián)合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,絕對的世界范圍統(tǒng)一將是永遠不可能實現(xiàn)的，因為會計和審計必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認為,國際性準則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認為,審計準則可協(xié)調(diào)的機會比起會計準則來更為樂觀。但他們又認為，審計準則的發(fā)展是各國文化、法律、政治和經(jīng)濟等各種變量相互牽聯(lián)的復合物,誰都不能指望審計準則會取得完全統(tǒng)一。

4.3D·R·卡邁克爾的評論

卡邁克爾認為，盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國審計準則的正式機構(gòu),但并沒有發(fā)揮作用?！秶H審計準則》的要求很不嚴格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的問題，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力?？ㄟ~克爾最后認定,審計準則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了，最終的結(jié)果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。

4.4筆者的協(xié)調(diào)觀

（1）協(xié)調(diào)是一個過程。審計準則的國際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業(yè)團體、國際性和區(qū)域性經(jīng)濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。

（2）協(xié)調(diào)不等于絕對統(tǒng)一。由于造成審計準則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調(diào)和審計準則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。

（3）協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個國家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對國際審計準則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的，不施加外部壓力。

（4）協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計準則的基本要素抓起。各國審計準則的差異很多，協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準則基本要素的協(xié)調(diào)。因為審計準則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計準則的核心內(nèi)容，而且也是影響審計質(zhì)量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準則的五個要素中，審計報告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的，因為它涉及的經(jīng)濟、法律背景最多也最復雜，很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對而言,“職業(yè)能力”和“獨立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些,因為大多數(shù)國家都是由會計職業(yè)團體對這兩個要素作具體規(guī)定，受國家干預的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個因素是“內(nèi)部控制評價”和“審計證據(jù)”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術(shù)的范疇，而各國在審計程序和審計技術(shù)方面的差異是不大的。

（5）審計準則國際協(xié)調(diào)的前景是樂觀的。雖然說審計準則的協(xié)調(diào)是一個復雜、漫長的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協(xié)調(diào)實踐已經(jīng)證明了這一點。我們認為，審計準則國際協(xié)調(diào)的基本趨勢是：以地區(qū)協(xié)調(diào)為先導，逐步實現(xiàn)審計準則在國際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。當然，這里所說的協(xié)調(diào)不是審計準則在國際范圍內(nèi)的絕對統(tǒng)一，而是審計準則基本精神的統(tǒng)—。

參考文獻

1任詠桓．審計的國際協(xié)調(diào)[J].江西審計與財務(wù)，1997(9)

2石愛中，胡繼榮.審計研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2002