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一、引言

會計信息市場是我國近年來乃至國際學(xué)術(shù)界備受關(guān)注的研究課題，這其中的一個重要原因是發(fā)生于各國證券市場上的會計信息造假事件。在美國，安然、世通等事件的集中爆發(fā)引起了人們的廣泛關(guān)注。在我國，如PT紅光騙取上市資格，中儲股份虛假利潤、渤海集團虛假陳述等上市公司侵害中小股東利益的事件時有發(fā)生。對此人們首先想到的是公司治理上出了問題，[1]對于一些影響公司信息生產(chǎn)或披露的有關(guān)規(guī)則問題則很少思考。其實，問題的出現(xiàn)不僅僅是公司方面的原因。它們有的涉及到理念，有的涉及到具體規(guī)則的缺陷。[2]在美國，安然事件已引起了美國各界對會計準則的反思，預(yù)計會引起美國會計準則導(dǎo)向的變革。[3]

從會計信息市場的演進看，最初會計信息生產(chǎn)是為了滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。隨著企業(yè)規(guī)模擴大和融資的需求，會計信息轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕獫M足債權(quán)人（主要是銀行）對會計信息的需求。到現(xiàn)在，會計信息已演化到滿足利益相關(guān)者的需求。會計準則的制訂也隨之演變?yōu)闉槔嫦嚓P(guān)者的投資決策提供信息服務(wù)。從制度經(jīng)濟學(xué)的角度，會計準則導(dǎo)向的演變是社會均衡其各方面利弊后的選擇。[4]準則制訂時也須從各方可能的選擇來觀察其可能的實施結(jié)果。因而行為分析方法作為會計理論研究方法被認為十分有效。然而從我國會計準則的制訂看，很少考慮企業(yè)行為對會計準則的可能影響，從而導(dǎo)致準則在功能上存在缺陷，這也是引發(fā)我國會計信息失真、盈余管理盛行的一個重要原因。

本文以公益金的會計處理及方法選擇為例，闡述企業(yè)行為對會計準則執(zhí)行效果的影響。認為從企業(yè)行為角度考慮，會計準則的制訂要考慮以下三個方面的影響：企業(yè)行為選擇的空間，企業(yè)行為導(dǎo)致的會計信息的相關(guān)性，準則對相關(guān)者利益分配的影響。

二、公益金會計處理：一個準則失效的實例

（一）我國現(xiàn)行公益金會計處理方法

根據(jù)我國有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，在彌補虧損后，公司制企業(yè)按照稅后利潤的5％到10％的比例提取法定公益金，專門用于企業(yè)職工福利設(shè)施的支出，如職工宿舍、食堂、浴室、理發(fā)室等公益性固定資產(chǎn)。公益金的會計處理必然與公益性固定資產(chǎn)核算相聯(lián)系。

從理論上講，企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤屬于企業(yè)所有者所有，為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，從中提取的法定公益金也屬于企業(yè)所有者所有。企業(yè)使用這部分公益金之后，意味著可使用的公益金數(shù)額的減少。為了反映企業(yè)公益金的提取、使用和結(jié)余情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“盈余公積金”賬戶下單設(shè)“法定公益金”明細科目進行核算。企業(yè)在使用公益金購建固定資產(chǎn)時，一方面應(yīng)登記形成的資產(chǎn)的價值，同時還應(yīng)當(dāng)將公益金使用的數(shù)額從賬戶中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)為任意盈余公積金，從而使公益金結(jié)余的數(shù)額反映企業(yè)未來可使用的公益金數(shù)額。在公益性固定資產(chǎn)被處置時，將該資產(chǎn)購建的原始支出數(shù)額，從任意盈余公積金中轉(zhuǎn)回到公益金賬戶。

這是我國現(xiàn)行的會計處理方法。然而對這些特定固定資產(chǎn)的折舊處理與清理損益，我國會計準則卻沒有明確的規(guī)定。按我國固定資產(chǎn)準則，企業(yè)對于在使用的固定資產(chǎn)，必須計提折舊。因此現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)將此類固定資產(chǎn)的折舊也作為管理費用來處理，而清理損益則作為營業(yè)外收支處理。

（二）公益金會計處理的企業(yè)行為分析

隨著市場環(huán)境的變化，會計信息的主要質(zhì)量特征也在發(fā)生變化。會計信息的特征轉(zhuǎn)向了“決策有用性”，于是相關(guān)性成為會計信息的主流，而可靠性居其次。[5]然而現(xiàn)行“公益金”所提供的信息具有相關(guān)性特征嗎？對此問題，讓我們從企業(yè)的行為選擇角度來觀察。在此將企業(yè)簡單地分為二類：民營企業(yè)與國有企業(yè)。對于民營企業(yè)，不管是兩權(quán)合一還是兩權(quán)分離，其經(jīng)理人的目標函數(shù)是自身效用最大化下的股東利益最大化，也就是受股東利益約束的自身效用最大化。因此在處理股東與職工利益沖突中總是選擇維護股東利益。這種行為選擇模式將影響公益性固定資產(chǎn)的購置。公益性固定資產(chǎn)的購置有利于職工福利的提高，但卻降低了企業(yè)的盈利能力。因此，民營企業(yè)的選擇更可能是根本不購置公益性固定資產(chǎn)，即使是已按規(guī)定足額計提了公益金。國有企業(yè)的情況稍微復(fù)雜一些，要看企業(yè)的管理者是否面臨著剛性的預(yù)算約束和任免機制。如果管理者面臨嚴格的利潤預(yù)算約束，并以此作為其是否繼任的考核指標，那么其選擇如同民營企業(yè)。反之，則會盡量多地購置公益性固定資產(chǎn)，這符合國有企業(yè)職工和管理者的利益。國有企業(yè)一般有大量的非經(jīng)營性固定資產(chǎn)中就是佐證。

現(xiàn)行公益金的性質(zhì)及其會計處理技術(shù)來看，它還存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者權(quán)益的概念。美國財務(wù)會計準則委員會將所有者權(quán)益定義為是某個主體的資產(chǎn)減去負債后的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的性質(zhì)必須與產(chǎn)權(quán)相聯(lián)系。企業(yè)主權(quán)理論認為，企業(yè)的資產(chǎn)由債權(quán)人權(quán)益與所有者權(quán)益構(gòu)成，所有者權(quán)益的主權(quán)所有者為股東，由此產(chǎn)生的受益權(quán)也由股東享有。按我國法律規(guī)定，從凈利潤中提取的公益金所有權(quán)為股東，但其受益權(quán)歸屬于職工，所有權(quán)與受益權(quán)不一致。因此公益金不符合所有者權(quán)益的概念，它具有權(quán)益與負債的雙重屬性。只所以出現(xiàn)這種情況，主要是在我國會計制度改革之初，許多會計準則的修改主要針對國有企業(yè)。（2）完全不能反映公益金使用的結(jié)果。由公益金形成的固定資產(chǎn)在處置同時，按原來購置時的成本數(shù)額將一般盈余公積金轉(zhuǎn)為公益金，從購置前與處理后的靜態(tài)比較看，公益金的數(shù)額是相等的，也就是說，此類固定資產(chǎn)的使用對公益金數(shù)額大小不產(chǎn)生影響。在我國相關(guān)會計準則沒有對此類固定資產(chǎn)的折舊與處置損益如何核算進行明確規(guī)定的情況下，會計實務(wù)中將其折舊與清理損益計入管理費用和營業(yè)外收支的做法能達到不影響公益金數(shù)額的效果，會計實務(wù)與準則保持了一致性。然而準則的空白導(dǎo)致實務(wù)處理違背了真實性原則。公益性固定資產(chǎn)的使用過程就是公益金的耗費過程，其價值的減少應(yīng)該同時反映為公益金的減少，而現(xiàn)行會計準則則忽略了這一點。（3）不能準確反映會計收益。在相關(guān)計準則不明確的情況下，企業(yè)出于所有者利益最大化的考慮，自然會將使用耗費和處理損失計入當(dāng)期損益，從而減少企業(yè)所得稅。這種做法不符合企業(yè)會計收益的特點。會計收益是企業(yè)會計期間交易實現(xiàn)的收入和相應(yīng)費用之間的差額，它有賴于期間收入與費用的合理配比。然而公益性固定資產(chǎn)的使用不是為了生產(chǎn)經(jīng)營目的，其折舊或處理損失沒有與之相對應(yīng)的收入，不符合配比的條件，不能作為管理費用或營業(yè)外收支進行確認。當(dāng)前會計實務(wù)不能準確反映企業(yè)經(jīng)營成果，不符合當(dāng)期收益觀。當(dāng)然，此方法確認的會計收益符合損益滿計觀。但有一個不妥之處，比如企業(yè)按準則規(guī)定計提了公益金，但購置與不購置公益性固定資產(chǎn)的選擇權(quán)在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權(quán)益的影響截然不同。

以上這幾方面的缺陷都降低了會計信息的相關(guān)性。選擇差異的存在說明我國會計準則的制訂沒有充分考慮企業(yè)行為的影響。因此，在會計準則制訂過程中應(yīng)該考慮各種方案對各方博弈結(jié)果的影響，以達到帕累托改進效果。

三、公益金會計處理方法的改進：基于企業(yè)行為的觀察

對于公益金會計處理方法的改進，必須解決這幾個問題：（1）公益金設(shè)置的必要性。從我國企業(yè)改革的方向看，企業(yè)與職工的關(guān)系更多體現(xiàn)為勞資關(guān)系，企業(yè)的社會職能主要通過稅收來實現(xiàn)。同時，企業(yè)市場約束越來越強，對福利設(shè)施的直接投資不符合經(jīng)濟性原則。因此。設(shè)立公益金的實際作用不大。（2）公益性固定資產(chǎn)的折舊與清理損益的核算。在設(shè)立公益金的情況下，公益性固定資產(chǎn)的折舊與清理損益是計入當(dāng)期損益，還是沖減公益金也必須明確。

根據(jù)上述兩個問題的處理方法不同。筆者認為有以下幾種方法可供選擇：（1）現(xiàn)行會計實務(wù)的做法。（2）設(shè)立“公益金”，將公益性固定資產(chǎn)的折舊與清理損益計入“公益金”，以反映公益金的真實數(shù)額。具體核算為：公益性固定資產(chǎn)購建時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，并不將“公益金”轉(zhuǎn)入“任意盈余公積金”；相關(guān)固定計提折舊時，借記“公益金”，貸記“累計折舊”；處置時也將相關(guān)損益記入“公益金”，不在“任意盈余公積金”和“公益金”之間進行結(jié)轉(zhuǎn)。（3）不設(shè)立“公益金”，將計提數(shù)按應(yīng)付福利費處理，在“應(yīng)付福利費”下設(shè)明細科目來核算。（4）不設(shè)立“公益金”，也不進行計提。

在此以實例來說明公益金會計處理的各種方法對會計報表數(shù)額和會計信息的影響，以及考慮企業(yè)行為在會計處理方法選擇乃至?xí)嫓蕜t制訂中的作用。設(shè)企業(yè)在公益性固定資產(chǎn)折舊前的2001年凈利潤為1000萬元，如果計提公益金則假設(shè)計提比例為10％。2001年的數(shù)據(jù)及其對2002年的影響（以方法四為比較基礎(chǔ)）如表1。

表1公益會計處理方法比較表

方法

方法一方法二方法方法

項目全額購置不購置全額購置不購置三四

2001年凈利潤100010001000100010001000

2001年計提公益金10010010010000

2001年計提應(yīng)付福利費100

2001年所得稅的影響-33

對2001年所有者權(quán)益的影響000-670

對2001年公益金余額的影響010010010000

對2002年折舊的影響（以10年

計算）10010000

對2002年公益金余額的影響01009010000

對2002年管理費用的影響1000000

對2002年凈利潤的影響-6.700000

對2002年所得稅的影響-3.300000

固定資產(chǎn)處置后對公益金的影響1001000100

注：1、對于第1與第2種方法，分別假定固定資產(chǎn)按全額購置和不購置這兩種特例來比較。2、“對2002年各項數(shù)據(jù)的影響”僅指2001年因會計處理方法造成的差異對2002年的影響，不包括2002年本年的會計處理差異影響。這只是為說明問題的方便。3、“固定資產(chǎn)處置后對公益金的影響”項假設(shè)固定資產(chǎn)處理時無處置損益。

從表1的數(shù)據(jù)來看，采用方法一和方法二時企業(yè)具有選擇余地，但不同的選擇有不同的結(jié)果：在都不購置公益性固定資產(chǎn)的情況下，二種方法的影響相同；在全額購置的情況下，方法一的所得稅將減少。也就是說，方法二更能夠排除企業(yè)偏好的不同而造成的影響。另外，方法二對企業(yè)會計收益沒有影響，使得會計收益能正確地反映經(jīng)營成果。同時，采用方法二核算時公益金余額能動態(tài)地反映企業(yè)職工可享有的福利，因而方法二提供的會計信息更具有相關(guān)性。因此，方法二較方法一更優(yōu)。

方法四則與方法一和方法二中的“不購置”選擇項實質(zhì)是一樣的。從企業(yè)行為的角度來觀察，方法一與方法二最可能的處理結(jié)果是企業(yè)計提公益金但不購置公益性固定資產(chǎn)，因為這樣才更符合企業(yè)所有者的利益。但方法四完全克服了上文中提到的缺陷，并且核算相當(dāng)簡便。因此我們認為方法四優(yōu)于方法一與方法二。

方法三則將方法一中應(yīng)計提為公益金的數(shù)額全部費用化，并全部計入“應(yīng)付福利費”。與方法一相比，它克服了不能提供相關(guān)的會計收益信息的缺點。但是與另外三種方法相比，它將使國家與企業(yè)利益向職工轉(zhuǎn)移，存在利益的重新分配問題。從純粹的會計處理方法選擇（不考慮會計準則的政策導(dǎo)向）角度看，它不是一個良好的方法。因此，在四種可供選擇的方法中，方法四為最佳，它排除了因企業(yè)行為的不同而造成的影響，同時更能提供相關(guān)的會計信息。四種方法的定性比較如表2。

表2

方法

項目方法一方法二方法三方法四

能否反映公益金使用情況不能能不存在此問題不存在此問題

能否反映職工福利的大小不能不能在應(yīng)付福利費反映不存在此問題

對會計收益相關(guān)性的影響有影響無影響不存在此問題不存在此問題

凈資產(chǎn)能否反映所有者權(quán)益不能真正反映能真正反映能真正反映能真正反映

企業(yè)是否有選擇空間有有無無

企業(yè)行為選擇的結(jié)果不購置不購置不存在此問題不存在此問題

對利益分配的影響無實質(zhì)影響無實質(zhì)影響影響較大無實質(zhì)影響

核算的簡便程度簡便稍微復(fù)雜不存在此間題不存在此問題

四、結(jié)論

本文的研究表明，在現(xiàn)行會計準則下，由于對公益金形成的固定資產(chǎn)的折舊等耗費的會計處理未明確規(guī)定，現(xiàn)行公益金會計處理實務(wù)不能反映其使用的結(jié)果和職工福利大小、扭曲了會計收益信息，并且公益金不符合企業(yè)所有者權(quán)益的性質(zhì)，這降低了有關(guān)會計信息的相關(guān)性。從企業(yè)行為科學(xué)的角度觀察，還將導(dǎo)致不同企業(yè)處于不同的競爭層面。因此，我國現(xiàn)行公益金處理方法不是最佳方法，改進的方法是取消公益金。

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