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摘要：美國財務會計準則委員會于2006年9月正式了會計準則第157號“公允價值計量”(FVM)，為公允價值計量的應用進行了技術(shù)上的指導和規(guī)范。本文對公允價值計量這一最新研究成果進行解讀，闡釋了公允價值計量準則中重要的概念和技術(shù)，對于公允價值計量的實際應用做出了初步的探索。

關(guān)鍵詞：公允價值計量；等級系統(tǒng)；基本準則；

2006年9月,FASB正式了會計準則第157號“公允價值計量”(FVM)，新頒布準則建立了公認會計準則體系中公允價值計量的框架，擴大了公允價值計量的披露范圍，是公允價值會計理論的最新成果。公允價值計量準則作為公允價值計量在實務操作上的指導和規(guī)范，必然會推動財務會計計量的改革和發(fā)展，并且對國際財務會計理論和實務界產(chǎn)生深遠影響。

一、公允價值計量準則的制訂背景和理論基礎

在公允價值計量準則的制訂過程中，F(xiàn)ASB考慮到了增強公允價值計量一致性和可比性以及擴大公允價值計量披露范圍的需要。該準則頒布之前，由于在FASB準則體系中存在不同的公允價值的定義，報告企業(yè)應用這一定義的指導非常有限并且分散在不同的會計公告中，造成企業(yè)會計政策選擇的不一致，同時也增加了公允價值計量應用的難度。

公允價值計量框架建立的概念基礎是FASB頒布的財務會計概念公告第二輯(SAFC2)《高質(zhì)量特征的會計信息》，SFAC2中強調(diào)了提供具有可比性的會計信息使財務報告使用者能夠鑒別不同經(jīng)濟事項間的異同。公允價值定義的基礎來源于FASB財務概念公告第六輯（SAFC6）《財務報告要素》中資產(chǎn)和負債的概念，反映由資產(chǎn)引起未來現(xiàn)金流入――未來經(jīng)濟利益，以及由負債引起的未來現(xiàn)金流出――未來經(jīng)濟利益的犧牲。該準則結(jié)合了財務會計概念公告第七輯(SAFC7)《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中指導公允價值使用的各個部分，在準則中進行了闡述和重新審議。公允價值準則中，擴展后的披露范圍要求企業(yè)在利用公允價值進行資產(chǎn)和負債的計量時，向財務報告使用者，如當前和潛在的投資者、債權(quán)人，提供有助于進行投資和貸款等與決策相關(guān)的會計信息，目的是實現(xiàn)FASB財務概念公告第一輯（SAFC1）《企業(yè)財務會計報告的目標》中提出的財務報告的首要目標――會計信息的決策相關(guān)性。

FASB在之前的會計公告中已經(jīng)提出公允價值是具有相關(guān)性的計量屬性，在繼續(xù)遵循這一前提的同時，報告企業(yè)應當在其他會計公告和公告對于公允價值計量的要求下應用該準則，并且，準則沒有提出新的計量屬性，保留財務概念公告第七輯中提出的歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和計量公允價值的現(xiàn)值五種計量屬性。目前，新準則的出臺必將對推動財務會計計量的改革和發(fā)展具有有重要作用，并且對國際財務會計理論和實務界產(chǎn)生深遠影響。

二、公允價值的概念分析

新準則中保留了之前公允價值的定義中的交換價格觀念，明確提出交換價格是在公平交易的情況下，交易各方出于自愿在市場上出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的價格。從定義來看，用于確定公允價值的要點有兩個：首先，公允價值是以脫手價格而不是買入價格為基礎；其次，從擁有資產(chǎn)或有負債的交易者角度來說，在計量日出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債是一種虛擬交易，交易發(fā)生的市場對于報告企業(yè)來說應是用于交換的資產(chǎn)或負債的主要市場或最大獲利市場。其中，主要市場是指報告企業(yè)能夠最大數(shù)量、最高限度出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的市場。最大獲利市場即企業(yè)在出售資產(chǎn)時可以獲得最大化的收入和在轉(zhuǎn)讓負債時使支付金額最小化的市場，在確定最大獲利市場時需要考慮交易成本，作為收入的減項或支付的加項。

如果報告企業(yè)存在主要市場，即使在其他市場上它可能獲得更大的潛在收益，公允價值計量的結(jié)果始終應該代表主要市場的價格，這種價格可能直接來自于市場也可能由估價技術(shù)得到。例如，報告企業(yè)在市場A和市場B中進行交易，并且在計量日報告企業(yè)能夠取得市場價格信息。在市場A中，資產(chǎn)的可收到價格是26元，交易成本是3元，凈收入金額為23元；在市場B中，資產(chǎn)的可收到價格是25元，交易成本為1元，收入凈額為24元。假設報告企業(yè)在A市場上出售該項資產(chǎn)的數(shù)量最大，則可以確定市場A為報告企業(yè)的主要市場，并且確定該資產(chǎn)的公允價值是26元；如果市場A和市場B都不是主要市場，則市場B為最大獲利市場，該資產(chǎn)的公允價值就是扣除交易成本后的凈收入（24元）?？梢?，主要市場和最大獲利市場的確定都是從報告企業(yè)自身的角度為出發(fā)點，這就意味著在一個企業(yè)的經(jīng)營活動中可能存在不同市場類型，同樣，進行不同經(jīng)營活動的企業(yè)對同一市場產(chǎn)生不同判定。

三、資產(chǎn)與負債的公允價值計量

在計量日，如果使用的資產(chǎn)具有實體的存在性、法律的許可性以及財務上的靈活性，報告企業(yè)運用市場參與者對資產(chǎn)使用的最大化和最佳化(highestandbestuse)概念作為資產(chǎn)公允價值計量的基礎。資產(chǎn)使用的最大化和最佳化，從長期來看，是市場參與者令單項資產(chǎn)或包括該項資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)組合的價值最大化的使用形式。需要注意的是，這一概念是由實際使用形式而不是報告企業(yè)預期的使用形式?jīng)Q定的?；谫Y產(chǎn)的最大化和最佳化使用,準則提出了市場參與者用于估計公允價值的兩類估價前提――在用估價前提和交換估價前提，對推動資產(chǎn)的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。當某項資產(chǎn)通過其他資產(chǎn)相互結(jié)合能夠為市場參與者提供最大的價值，則該項資產(chǎn)最大化和最佳化使用為“在用”，并且“在用”即為該項資產(chǎn)的估價前提；另一方面，如果某項資產(chǎn)單獨使用時能夠為市場參與者提供最大價值，則該項資產(chǎn)最大化和最佳化使用為“交換”，并且在計量其公允價值時應在交換估價前提下。

計量負債的公允價值時，假設負債在計量日轉(zhuǎn)讓給市場參與者，并且在轉(zhuǎn)讓前后該項負債具有相同的不履行風險（nonperformancerisk）。不履行風險指不履行負債義務或影響負債轉(zhuǎn)讓價值的風險，它包括但是不限于報告企業(yè)自身的信用風險。FASB認為，負債的公允價值中應當反映該項負債所存在的不履行風險，同時，報告企業(yè)應當考慮到信用風險對負債的公允價值在整個計量期的影響，而且，信用風險對于不同的負債類型比如貨幣型或非貨幣型負債的影響效果是有區(qū)別的。假設C企業(yè)同時各借給A企業(yè)和B企業(yè)一項五年期終值為500元的債務，由于A企業(yè)與B企業(yè)相比有更高的信用風險，A企業(yè)和B企業(yè)的債務利息率分別為12%和6%，所以A企業(yè)負債的公允價值是284元（將500元以5年期12％的復利折現(xiàn)），同理，B企業(yè)債務的公允價值應當為374元，A企業(yè)和B企業(yè)負債的公允價值不同的原因就在于他們擁有不同的信用級別。

估價技術(shù)的選擇應當由適應的市場環(huán)境以及計量公允價值時可以獲得數(shù)據(jù)的充分性決定。計量資產(chǎn)或負債公允價值的估價技術(shù)包括市場方法、收入方法、和成本方法：

1.市場方法。市場方法運用相同或可比的資產(chǎn)和負債的在市場中的交易價格，或由其他市場交易產(chǎn)生的信息進行估價。市場方法經(jīng)常使用來源于可比資產(chǎn)的一系列市場乘數(shù)來估計某項資產(chǎn)的公允價值。

2.收益現(xiàn)值方法。收入方法將當前市場預示的未來現(xiàn)金流入的期望值作為計量的基礎，轉(zhuǎn)換或折算成現(xiàn)值的技術(shù)。

3.成本方法。成本方法是以重置當前具有同樣服務能力的資產(chǎn)所需要的金額作為基礎，這種方法經(jīng)常會參照資產(chǎn)的重置成本。市場交易者（賣方）收到的資產(chǎn)價格由買方獲取或構(gòu)建具有相同或類似功能的替代資產(chǎn)所需要的成本決定，同時要調(diào)整資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的折耗。

報告企業(yè)選擇公允價值計量的估價技術(shù)時，如果利用活躍市場上相同替代品的價格對單項資產(chǎn)或負債進行估價，單一的計量技術(shù)對于報告企業(yè)來說是恰當?shù)模坏瞧渌闆r下，報告企業(yè)需要運用多種估價技術(shù)計量公允價值，例如計量報告資產(chǎn)組合中每一項資產(chǎn)的公允價值，要對單一資產(chǎn)的價值賦予不同的權(quán)重進行評估，并且計量結(jié)果應當處于合理的區(qū)間內(nèi)。另外，報告企業(yè)選擇使用估價技術(shù)應遵循一致性原則，但是，如果估價技術(shù)變更后的結(jié)果能夠更準確的反映公允價值，變更估價技術(shù)也是可以接受的。

四、公允價值計量的輸入信息與等級系統(tǒng)

公允價值計量是以市場導向為基礎的計量而不是出于企業(yè)特定個體利益為導向的計量，所以，公允價值計量應當由市場參與者們用于為資產(chǎn)和負債價值計價的假設決定。在該準則中，公允價值計量的輸入信息（inputs）廣泛地參考市場參與者用于為資產(chǎn)和負債定價的假設，包括對于風險的估計，例如，計量公允價值時所使用的特定估價技術(shù)本身存在風險或是輸入信息的固有風險。作為判斷計量公允價值時參與者應用假設的基礎，準則把輸入信息分成兩類：可觀察輸入信息(observableinputs)和不可觀察輸入信息(unobservableinputs)?？捎^察輸入信息是以來源不受報告企業(yè)影響的市場數(shù)據(jù)作為基礎獲得的輸入信息，反映了市場參與者用于為資產(chǎn)或負債定價的假定。不可觀察輸入是以報告企業(yè)當前經(jīng)營環(huán)境下可利用的最佳信息為基礎獲得的輸入信息，反映了報告企業(yè)對市場參與者為資產(chǎn)或負債定價假定的估計。FASB定義不可觀察輸入信息的意圖是允許報告企業(yè)在其資產(chǎn)或負債缺乏活躍市場的情況下進行資產(chǎn)或負債的公允價值計量，因此，報告企業(yè)不必付出過多成本用于獲得獨立于報告企業(yè)的市場信息。但是，企業(yè)外部的市場信息由于排除了交易中不合理成本而更加可靠，報告企業(yè)不應當忽視外部信息的重要性。計量公允價值的估價技術(shù)中，報告企業(yè)應該盡可能多的運用可觀察輸入信息而盡量減少使用不可觀察輸入信息。

在計量公允價值時，準則中建立起一套公允價值等級系統(tǒng)(fairvaluehierarchy)區(qū)分可觀察輸入信息和不可觀察輸入信息，用以提高公允價值計量及其披露的一致性和可比性，同時，估價等級系統(tǒng)的建立對減少企業(yè)操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。公允價值等級系統(tǒng)按照輸入信息對于公允價值計量的重要性，把估價技術(shù)的輸入信息區(qū)分為具有優(yōu)劣順序的三個層次，其中未調(diào)整交易成本的現(xiàn)行市價可靠性最高而最受FASB重視，被排列在等級系統(tǒng)的第一層；由于不可觀察輸入信息缺乏可靠性，F(xiàn)ASB將其排在輸入信息順序的最后一位――公允價值等級系統(tǒng)的第三層。

估價等級系統(tǒng)第一層的輸入信息有兩個決定因素：第一，報告企業(yè)存在交易資產(chǎn)或負債的主要市場，或在主要市場不存在的情況下存在最大獲利市場；第二，報告企業(yè)在計量日能夠取得市場價格信息。因此，報告企業(yè)在計量日從主要市場或最大獲利市場中取得的現(xiàn)行市價即屬于公允價值等級系統(tǒng)中的第一層。

第二層輸入信息是除已包括在第一層的現(xiàn)行市價外的其他可觀察的輸入信息，這一層次的輸入信息可能是直接得到也可能是間接得到的。如果該項資產(chǎn)和負債存在于某個特定的期間內(nèi)，例如合同期限內(nèi)，資產(chǎn)或負債處于公允價值等級系統(tǒng)中第二層的輸入信息必須在整個期間內(nèi)能夠被報告企業(yè)觀測到，包括:

1.在活躍市場上類似資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行市價。

2.非活躍市場上相同或相似資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行市價。

3.除資產(chǎn)或負債的可觀察到的現(xiàn)行市價外的其他輸入信息。

4.主要來源于或由可觀察市場數(shù)據(jù)證實過的輸入信息。

第三層輸入信息是指資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入信息。不可觀察輸入信息在計量公允價值僅限于在計量日缺乏資產(chǎn)和負債的市場活動、不存在可觀察輸入信息的情況下使用。

通常在公允價值計量中，一個企業(yè)用于計量公允價值的所有輸入信息可能會劃分到公允價值等級系統(tǒng)的多個層次，并且，在計量一項資產(chǎn)或負債公允價值的全部期間內(nèi)，該項目輸入信息所處公允價值等級系統(tǒng)的特定層次應當由重要的最低一層的輸入信息決定。但是，由于每項資產(chǎn)和負債的特殊性，評估輸入信息在計量期間內(nèi)對于公允價值計量的重要性仍然需要運用大量的職業(yè)判斷。公允價值計量準則建立公允價值等級系統(tǒng)的目的是選擇將用于估價技術(shù)的輸入信息進行優(yōu)劣排序，而不是評價估價技術(shù)本身的優(yōu)劣。但是，輸入信息的有用性和可靠性會影響報告企業(yè)對于估價技術(shù)的選擇。例如，使用現(xiàn)值估價技術(shù)計量公允價值時，輸入信息根據(jù)對計量本身的重要性和輸入信息在等級結(jié)構(gòu)中所處的層次，會劃分到等級系統(tǒng)的第二層或第三層，可見，現(xiàn)值計量由于其輸入信息的特點不具有最高的可靠性，而不是由計量技術(shù)本身的優(yōu)劣決定的。

五、公允價值計量的披露

當報告企業(yè)采用周期性后續(xù)計量或非周期性后續(xù)計量進行資產(chǎn)或負債的計量時，準則要求披露的內(nèi)容是不同的。周期性后續(xù)計量是在對資產(chǎn)和負債在固定周期內(nèi)進行連續(xù)的后續(xù)計量，例如計量交易證券的公允價值；非周期行后續(xù)計量是在需要反映資產(chǎn)和負債的公允價值時進行后續(xù)計量，例如計量發(fā)生損耗后的固定資產(chǎn)。非周期性后續(xù)計量資產(chǎn)或負債的公允價值時要求披露：第一，通過報告企業(yè)披露的信息，財務報表使用者能夠評估用于連續(xù)計量的輸入信息類型，以及區(qū)分重要的不可觀察導入――公允價值層級結(jié)構(gòu)的第三層；第二，報告企業(yè)應當披露當期用于計量公允價值的估價技術(shù)，或者說明變更上期使用的估價技術(shù)的原因。除以上內(nèi)容外，周期后續(xù)計量資產(chǎn)或負債時還需要披露后續(xù)計量對當期收入和凈資產(chǎn)變化的影響，包括：第一，扣除已包含在當期收入或凈資產(chǎn)變動中的實現(xiàn)與尚未實現(xiàn)的所有利得和損失全部金額；第二，包含在收入或凈資產(chǎn)變動中的，與資產(chǎn)負債表日持有資產(chǎn)或負債相關(guān)的未實現(xiàn)利得或損失；第三，說明已報告在利潤表中的引起收入或凈資產(chǎn)變化的全部利得或損失，以及未實現(xiàn)利得或損失。

六、公允價值計量準則對我國準則的啟示

目前，除FASB外，IASC、金融工具聯(lián)合工作組(JWG,2000)、國際審計與鑒證準則理事會(IAASB,2002)、美國注冊會計師協(xié)會(AICPA,2002)、香港會計師公會(HKSA,2003)、加拿大審計與鑒證理事會(CAASB,2003)等已分別公允價值計量相關(guān)的會計原則和審計準則。公允價值在理論界和實務界研究與運用范圍的逐漸擴大、公允價值會計和審計國際慣例的出現(xiàn)，說明公允價值計量已經(jīng)進入運用階段而超越了爭論階段。

在我國準則與國際慣例趨同的大趨勢下，2006年2月25日，財政部正式對外了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，標志著我國企業(yè)會計準則體系的制定任務已初步完成?；緶蕜t作為具有我國特色的財務概念框架，第一次明確了財務報告的目標：一是反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況；二是有助于使用者做出經(jīng)濟決策。與FASB將決策有用論作為財務報告目標相比，我國準則將受托責任觀作為財務報告的第一目標，同時兼顧決策有用目標，決定了可靠性和相關(guān)性必須成為財務報告所提供會計信息的最主要質(zhì)量特征，并且對可靠性具有更高的要求。

在公允價值計量受到廣泛認可的同時，我國的基本準則和具體準則也涉及到公允價值計量的應用?；緶蕜t中規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，并且要求企業(yè)選擇何種計量屬性應當由具體準則規(guī)定的會計政策決定，而不是企業(yè)根據(jù)計量對象的性質(zhì)自由決定?；緶蕜t中一再強調(diào)會計信息的可靠性，特別提出如果采用歷史成本之外的其他計量屬性時，應當保證報告企業(yè)能夠取得并可靠計量會計要素的金額。那么，如何保證報告企業(yè)在使用公允價值計量時提供高質(zhì)量的會計信息，特別是保證會計信息的可靠性？從當前基本準則的制訂來看，公允價值可靠計量的標準在準則體系中要求：資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎確定公允價值；對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)，應當采用估值技術(shù)確定其公允價值。新準則中關(guān)于公允價值可靠計量的規(guī)定體現(xiàn)了公允價值概念的級次，與美國財務會計準則委員會《公允價值計量》中確定公允價值的相關(guān)規(guī)范是一致的，也與國際會計準則理事會目前的做法基本一致。

可見，新準則體系的制訂與頒布證明了公允價值計量的可靠性和相關(guān)性已經(jīng)得到我國準則制訂機構(gòu)的接受和認同，因此，進一步建立計量公允價值計量框架從技術(shù)上指導和規(guī)范公允價值計量的應用，就成為報告企業(yè)提供高質(zhì)量財務信息的前提，以及當前我國公允價值研究中最迫切的問題。FASB第157號《公允價值計量》準則作為目前公允價值會計最新的研究成果，對我國建立適合自身國情的公允價值計量應用的準則或規(guī)范、完善公允價值計量的應用必將具有重要的參考作用。

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