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本文對樣本上市公司在2001年、2002年及2003年的會計(jì)政策變更情況進(jìn)行分析。2001年隨機(jī)選擇100家深市上市公司作為研究樣本，其中有90家公司共進(jìn)行181項(xiàng)會計(jì)政策變更；2002年選擇所有在深圳交易所上市的497家A股上市公司作為研究樣本，其中有153家公司進(jìn)行了199項(xiàng)會計(jì)政策變更；2003年選擇在深圳交易所上市的所有A股上市公司作為研究對象，共有210家公司進(jìn)行了282項(xiàng)會計(jì)政策變更。本文分析的著眼點(diǎn)主要放在對變更內(nèi)容、變更理由、變更處理方法、變更對盈余的影響及變更濫用情況等幾大特征的分析上，并從中觀察上市公司對會計(jì)政策變更的披露狀況，最后提出一定的建議。

一、統(tǒng)計(jì)分析

（一）會計(jì)政策變更項(xiàng)目分析

這里的會計(jì)政策變更項(xiàng)目指的是上市公司具體變更的對象，即財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露的會計(jì)政策變更項(xiàng)目。比如說固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算方法或者壞賬準(zhǔn)備核算方法。2001年上市公司進(jìn)行會計(jì)政策變更的項(xiàng)目主要為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程準(zhǔn)備及其他準(zhǔn)備核算方法、開辦費(fèi)核算方法、住房周轉(zhuǎn)金核算方法、長期投資虧損確認(rèn)核算方法、債務(wù)重組收益核算方法等。其中將三大準(zhǔn)備項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目、在建工程減值準(zhǔn)備項(xiàng)目及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目，但不包括長期投資減值準(zhǔn)備項(xiàng)目、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目、銀行呆賬壞賬準(zhǔn)備金項(xiàng)目及壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目）變更統(tǒng)計(jì)數(shù)合計(jì)起來，得到2001年所有上市公司樣本中對各項(xiàng)準(zhǔn)備核算方法進(jìn)行變更的共有108項(xiàng)，共占2001年所有變更項(xiàng)目數(shù)的59.67%。2001年眾多上市公司對各項(xiàng)準(zhǔn)備的核算方法進(jìn)行變更，是借著《企業(yè)會計(jì)制度》的與施行這一時(shí)機(jī)進(jìn)行的。2002年上市公司進(jìn)行會計(jì)政策變更的最頻繁的項(xiàng)目是對未使用的、不需用的固定資產(chǎn)的折舊政策進(jìn)行變更，即按照修訂后的《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對這些閑置不用固定資產(chǎn)由原來的不提取折舊改為同其他正常固定資產(chǎn)一樣提取折舊，屬于政策性變更。這個(gè)項(xiàng)目的政策變更達(dá)到了112項(xiàng)，占56.28％的比重。接下來比重比較大的變更項(xiàng)目是各種資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)（資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策）項(xiàng)目，包括新《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的八項(xiàng)計(jì)提準(zhǔn)備資產(chǎn)中的7項(xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)，共達(dá)到了41項(xiàng)，比重達(dá)到了20.6％。這里大部分資產(chǎn)計(jì)價(jià)政策變更是因?yàn)閳?zhí)行新《企業(yè)會計(jì)制度》而對一些資產(chǎn)由期末不計(jì)提減值準(zhǔn)備改為期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。這里資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)政策變更同樣都屬于政策性變更。2003年上市公司進(jìn)行會計(jì)政策變更的主要變更項(xiàng)目為股利核算項(xiàng)目及長期股權(quán)投資貸方差額核算，前者有186項(xiàng)，達(dá)到65.96％，后者有55項(xiàng)，占19.50％，二者合計(jì)共有241項(xiàng)，占總變更項(xiàng)目數(shù)量的85.46％。

由此可見，上市公司各年進(jìn)行會計(jì)政策變更，主要變更項(xiàng)目是根據(jù)當(dāng)年新的會計(jì)準(zhǔn)則、制度等法規(guī)而進(jìn)行的變更。除此之外，各種資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的核算方法是上市公司較為經(jīng)常變更的會計(jì)政策項(xiàng)目。

（二）會計(jì)政策變更原因分析

2001年上市公司會計(jì)政策變更以政策性變更為主，大部分政策性變更都是因?yàn)椤镀髽I(yè)會計(jì)制度》的施行而進(jìn)行的，理由很充分。少部分政策性變更對變更理由的說明不夠確切。而5項(xiàng)自愿性政策變更均沒有明確給出變更理由。2002年上市公司進(jìn)行會計(jì)政策變更有122項(xiàng)（61.31％）是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則施行而進(jìn)行的，包括上面的固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用核算、固定資產(chǎn)入賬價(jià)值及固定資產(chǎn)后續(xù)改良支出等核算方法的變更。51項(xiàng)變更是因?yàn)楦膱?zhí)行企業(yè)會計(jì)制度或因?yàn)槠渌贫葴?zhǔn)則規(guī)定而進(jìn)行的。2003年上市公司進(jìn)行會計(jì)政策變更，有188項(xiàng)政策變更是依據(jù)修訂之后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》而進(jìn)行的，占全部變更項(xiàng)目的66.67％，這些變更項(xiàng)目是股利政策變更（186項(xiàng)）及應(yīng)收股利核算政策變更（2項(xiàng)），兩項(xiàng)變更都是政策性變更。變更理由排在第二位的是財(cái)會[2003]10號“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）”的規(guī)定。共有70項(xiàng)政策變更依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，占了24.82％，變更的項(xiàng)目主要就是長期股權(quán)投資貸方差額核算方法及固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用核算等的變更。還有5項(xiàng)政策性變更是依據(jù)其他會計(jì)制度、準(zhǔn)則或者財(cái)政部規(guī)定等而進(jìn)行的。值得注意的是，有一定比重的政策變更主要為根據(jù)公司實(shí)際情況、根據(jù)股東大會決議、根據(jù)董事會決議等的說明，諸如此類的理由說明并沒有什么重要意義，并不能讓信息使用者了解到變更的真正原因。這類變更隨意性較強(qiáng)，對于變更理由的披露是不完善的。

綜合以上的分析發(fā)現(xiàn)，上市公司會計(jì)政策變更90%左右都是當(dāng)國家出臺新的制度規(guī)定的時(shí)候而對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行變更，即以政策性變更為主。自愿性政策變更項(xiàng)目非常少，且很少上市公司能夠?qū)ψ栽感宰兏o出明確的原因。

（三）會計(jì)政策變更處理方法分析

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，上市公司會計(jì)政策變更處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。在選擇處理方法上面，可以理解為追溯調(diào)整優(yōu)先。

上市公司對于政策變更采用追溯調(diào)整法處理較多，即多數(shù)變更對期初盈余進(jìn)行了調(diào)整，但是存在著各上市公司對于同一項(xiàng)變更采用不同的處理方法的現(xiàn)象。對于原材料發(fā)出計(jì)價(jià)、所得稅核算及關(guān)聯(lián)交易處理方法的會計(jì)政策變更，報(bào)表閱讀者能夠想到公司會因?yàn)槌杀窘Y(jié)轉(zhuǎn)、收入費(fèi)用配比、計(jì)算復(fù)雜等原因而無法計(jì)算出累積影響數(shù)，對政策變更無法進(jìn)行追溯調(diào)整，而只能采用未來適用法。但是對于其他的一些會計(jì)政策變更，比如固定資產(chǎn)準(zhǔn)備核算方法及開辦費(fèi)攤銷方法的變更，按照規(guī)定上市公司應(yīng)該采用追溯調(diào)整法處理，但是有一部分上市公司對此變更采用未來適用法進(jìn)行處理。

（四）會計(jì)政策變更對盈余影響分析

準(zhǔn)則及制度規(guī)定上市公司需要附注披露的會計(jì)政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個(gè)方面：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；會計(jì)政策變更對本期以及比較會計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；比較會計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額；當(dāng)不能追溯調(diào)整時(shí)，累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計(jì)政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。根據(jù)此規(guī)定，在對樣本上市公司的會計(jì)政策變更盈余影響分析中，主要觀察以下指標(biāo)：變更的累積影響數(shù)（變更對期初留存受益的影響），變更對前期的影響數(shù)，變更對當(dāng)年度的影響數(shù)。

2003年上市公司進(jìn)行的追溯調(diào)整中，主要是股利核算，大部分上市公司沒有披露變更對盈余的影響。剔除股利核算變更項(xiàng)目之外，所得數(shù)據(jù)不夠充分，無法合理分析變更影響，所以這里不考慮2003年的情況。另外，由于上市公司對采用未來使用法進(jìn)行處理的政策變更的披露非常籠統(tǒng)，很少有披露政策變更對當(dāng)期利潤及未來利潤影響的，所以這里不考慮未來適用法處理的政策變更。對2001年、2002年采用追溯調(diào)整法處理的會計(jì)政策變更對盈余的影響進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，變更以追溯調(diào)減期初盈余為主。上市公司藉著新制度、新準(zhǔn)則施行的機(jī)會，將以前虛存的利潤調(diào)減，或者將可能會發(fā)生的虧損追溯調(diào)整到以前年度，為當(dāng)年或者以后年度積蓄利潤。例如2001年，人多數(shù)上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行了變更，其中對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算方法的62項(xiàng)變更中，有58項(xiàng)追溯調(diào)減期初留存收益，2002年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算方法變更也是如此。其他準(zhǔn)備核算方法的變更也是追溯調(diào)減項(xiàng)目數(shù)大于追溯調(diào)增項(xiàng)目數(shù)。而在共38項(xiàng)披露對當(dāng)期利潤影響的變更中，有20項(xiàng)變更使當(dāng)期利潤上升，僅有兩項(xiàng)使當(dāng)期利潤下降。我國上市公司充分利用了會計(jì)政策變更的追溯調(diào)整，既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當(dāng)年利潤，一舉兩得。這也是上市公司政策制訂者在制定各項(xiàng)政策時(shí)，為保證政策的順利執(zhí)行，同時(shí)將各項(xiàng)契約成本降到最低而采取的方法。其中值得關(guān)注的是，2001年新《企業(yè)會計(jì)制度》施行，許多上市公司通過大幅度追溯補(bǔ)提各項(xiàng)準(zhǔn)備，一舉將以前的資產(chǎn)虛值沖掉。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策的變更成為許多上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具。

（五）濫用會計(jì)政策變更分析

2001年、2002年、2003年樣本上市公司會計(jì)政策變更中分別有6項(xiàng)、17項(xiàng)、9項(xiàng)變更并不適合作為會計(jì)政策變更處理及披露。主要表現(xiàn)形式為：上市公司將估計(jì)變更作為政策變更來處理，以將虧損轉(zhuǎn)移到前期。有兩項(xiàng)本來是對存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及長期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的補(bǔ)提（原已計(jì)提），不屬于《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定追溯補(bǔ)提的四項(xiàng)準(zhǔn)備之內(nèi)，應(yīng)該作為會計(jì)差錯(cuò)更正來處理。另外，某些公司將合并范圍變化作為會計(jì)政策變更處理。合并范圍的變化不等于是合并政策的變更，合并范圍在合并政策不變的情況下變化不能混同為合并政策的變更，不能作為會計(jì)政策變更來披露。

上市公司將不屬于會計(jì)政策變更的業(yè)務(wù)按照會計(jì)政策變更來處理，其中有一些可能是因?yàn)榕袛嗍д`而無意造成的，另外一些可能是有意安排的。例如提高壞賬計(jì)提比例的變更，如果按照會計(jì)估計(jì)變更來處理，會使變更當(dāng)期利潤減少，而作為會計(jì)政策變更處理，只是追溯調(diào)減前期利潤，本期利潤就不會大幅度減少。這類濫用會計(jì)政策變更出自于上市公司盈余管理的目的。還有一些本應(yīng)該是按照差錯(cuò)更正處理，比如對前期少提費(fèi)用而追溯補(bǔ)提的變更，同樣是追溯調(diào)整，卻作為會計(jì)政策變更處理，這可能是上市公司對會計(jì)差錯(cuò)更正有厭惡感，在心理上認(rèn)為會計(jì)政策變更比會計(jì)差錯(cuò)更正更容易接受的原因。總之，濫用會計(jì)政策變更行為說明了公司會計(jì)人員職業(yè)判斷的隨意性和會計(jì)行為的不規(guī)范性。

二、結(jié)論及建議

（一）對三年間上市公司會計(jì)政策變更分析的結(jié)論

1.上市公司會計(jì)政策變更的政策時(shí)機(jī)性很強(qiáng)，以政策性變更為主。

2.上市公司會計(jì)政策變更項(xiàng)目各年之間差異較大，但是有關(guān)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)方法的變更在三年中均比較頻繁地發(fā)生。上市公司各年會計(jì)政策變更以政策性變更為主，各年變更項(xiàng)目因各年不同的新制度、準(zhǔn)則等規(guī)定的出臺實(shí)施而差異較大。但是剔除每一年主要的政策性變更項(xiàng)目后，可以發(fā)現(xiàn)，三年中對資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)方法的變更較多地出現(xiàn)過。前文已經(jīng)論述，上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提對盈虧在各年之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移的行為較多，所以，上市公司資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)方法的變更應(yīng)該值得重點(diǎn)關(guān)注。

3.上市公司會計(jì)政策變更對盈余有一定的影響。上市公司可能會借政策變更之機(jī)進(jìn)行盈余管理，但要受國家會計(jì)制度、準(zhǔn)則等會計(jì)規(guī)定制約。

4.某些上市公司對會計(jì)政策變更處理方法的選擇不合規(guī)定。不同上市公司在同一年度對相同的內(nèi)容進(jìn)行會計(jì)政策變更，采用的處理方法不同，如有的采用追溯調(diào)整法，有的采用未來適用法，并且不能得知采用未來適用法而不采用追溯調(diào)整法的原因。這種對會計(jì)政策變更處理方法選擇混亂的原因和國家出臺新的會計(jì)規(guī)則時(shí)沒有或者延遲規(guī)定公司對新規(guī)則具體的銜接辦法是相關(guān)的。

5.上市公司存在著濫用會計(jì)政策變更的情況。這類情況雖然很少，但反映了上市公司對制度、準(zhǔn)則理解錯(cuò)誤，未嚴(yán)格按照規(guī)范執(zhí)行。其中某些有目的的濫用，會給信息使用者或監(jiān)管者造成干擾，性質(zhì)顯得特別嚴(yán)重。

6.上市公司對于會計(jì)政策變更尤其是對于自愿性變更披露很不完善。前文在分析的過程中，很多地方都因?yàn)樯鲜泄緦τ谡咦兏恫煌晟贫荒艿玫较嚓P(guān)信息而無法進(jìn)行下去。上市公司會計(jì)報(bào)表附注中對會計(jì)政策變更的理由、變更的影響不披露，或者是披露言語含糊，非常不明確，不能讓報(bào)表閱讀者得知關(guān)于變更的確切信息。另外，部分公司將政策變更在董事會說明中一帶而過，未進(jìn)行專門披露，或者將政策變更對盈余的影響合并在其他項(xiàng)目中披露，如放在“未分配利潤”中，讓人無法分辨出變更的影響。

（二）政策建議

1.規(guī)則制訂部門在出臺新的會計(jì)政策時(shí)，應(yīng)盡快出臺上市公司施行新規(guī)則的銜接制度。在要求上市公司實(shí)施新的會計(jì)制度時(shí)盡量在新會計(jì)制度出臺的同時(shí)，給出銜接新會計(jì)制度的辦法，尤其是對會計(jì)政策變更前后各期的銜接及應(yīng)該注意之處做出明確規(guī)定，以避免如2001年上市公司對減值準(zhǔn)備政策濫用等利用會計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理或者是對會計(jì)政策變更處理方法的選擇非?；靵y的現(xiàn)象，避免給會計(jì)信息使用者及監(jiān)管者理解相關(guān)內(nèi)容帶來困難。另外，規(guī)則制定部門要提前預(yù)測、盡早關(guān)注新規(guī)則實(shí)行的經(jīng)濟(jì)后果，盡快制定制度實(shí)施的相關(guān)配套措施，以避免政策的滯后。

2.嚴(yán)格執(zhí)行上市公司會計(jì)政策變更規(guī)定，增強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)判斷能力，強(qiáng)化會計(jì)人員職業(yè)道德觀念，禁止濫用會計(jì)政策變更行為。針對上市公司濫用會計(jì)政策變更的行為，有必要進(jìn)一步規(guī)范，以使上市公司嚴(yán)格執(zhí)行制度、準(zhǔn)則規(guī)定。從廣義上來說，上市公司通過會計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理的行為都屬于濫用會計(jì)政策變更行為，明確提出禁止濫用會計(jì)政策變更行為，對于制止上市公司通過會計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理有根本的作用。增強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)判斷能力，強(qiáng)化會計(jì)人員職業(yè)道德觀念，有助于上市公司正確處理及披露會計(jì)政策變更事項(xiàng)，避免對會計(jì)政策變更的錯(cuò)誤操作。

3.完善上市公司會計(jì)政策變更的披露制度。建議會計(jì)制度或者準(zhǔn)則對會計(jì)政策變更的披露應(yīng)強(qiáng)化規(guī)定，明確指出上市公司應(yīng)該披露的關(guān)于會計(jì)政策變更的具體內(nèi)容。比如說，公司應(yīng)該披露政策變更對各個(gè)指標(biāo)的影響，對于變更理由要更加明確，指出實(shí)質(zhì)原因，并附上對披露不完全者或者不真實(shí)者的性質(zhì)認(rèn)定（違反會計(jì)制度或會計(jì)法），給予相應(yīng)的處罰。另外，建議要求上市公司在附注中對包括會計(jì)政策變更在內(nèi)的會計(jì)調(diào)整專門給出一節(jié)進(jìn)行披露。

4.改革和完善我國會計(jì)政策變更準(zhǔn)則。比如，可以在凈利潤之前單列“會計(jì)政策變更影響凈利潤額”，單獨(dú)表示上市公司因會計(jì)政策變更而對損益調(diào)整的金額，以使報(bào)表閱讀者一目了然。而將會計(jì)政策變更調(diào)整金額列入當(dāng)期凈損益中，不僅符合“損益滿計(jì)”觀念，還可以避免上市公司利用追溯調(diào)整轉(zhuǎn)移盈虧。盡管這種做法不符合一致性及缺乏可比性，但是在大多數(shù)情況下會計(jì)信息的可靠性及真實(shí)性的重要程度要高于一致性及可比性。