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內(nèi)容摘要:本文首先分析了我國現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)存在的局限性,然后在借鑒西方國家權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)上,提出了我國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)的改革思路和方向。

關(guān)鍵詞:權(quán)責(zé)發(fā)生制收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。自20世紀(jì)90年代以來,西方一些主要國家,在政府預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算中已逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制為其確認(rèn)基礎(chǔ),隨著時(shí)間的推移,這一成果逐漸成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算的一個(gè)主流趨勢和發(fā)展方向。“他山之石,可以攻玉”,預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)國際范圍的改革經(jīng)驗(yàn),對于我國加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)和預(yù)算信息的全面性和透明度,提高公共部門運(yùn)行效率都有著重要的促進(jìn)作用。

現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)存在的局限性

收付實(shí)現(xiàn)制由于能夠準(zhǔn)確的記錄貨幣收支,提供真實(shí)的現(xiàn)金指標(biāo),對加強(qiáng)現(xiàn)金管理,防止預(yù)算超支,具有明顯的作用;同時(shí)它還可以與傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算撥款進(jìn)行符合性比較,具有一定的優(yōu)越性。此外,收付實(shí)現(xiàn)制簡單易行,便于編制報(bào)告,容易被使用者理解,需要的會(huì)計(jì)技術(shù)較少,因此成本也比較低廉。但是,收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比也存在許多不足之處,具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況。評估和管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的前提是獲得前瞻性的信息,以便在“壞結(jié)果”發(fā)生之前能夠采取必要的調(diào)節(jié)措施,應(yīng)對可能發(fā)生的損失和風(fēng)險(xiǎn)。與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相比,由于確認(rèn)和記錄交易的時(shí)間大為提前,權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在提供危機(jī)預(yù)警信息方面具有更大的優(yōu)勢。原因很簡單,例如政府簽訂貸款擔(dān)保合同時(shí),并沒有花費(fèi)掉任何現(xiàn)金。在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下就不能探測到這類風(fēng)險(xiǎn),但在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下則不同。

同樣,對于跨年度交易引起的風(fēng)險(xiǎn)而言,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制則更具有優(yōu)勢。及時(shí)采取行動(dòng)要求盡可能早地暴露這些方面的不利趨勢,但在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)下,這些均被“善意”地變成了“隱性負(fù)債”,從而實(shí)質(zhì)上隱蔽了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),人為的夸大了政府可支配的財(cái)政資源,造成一種失真的財(cái)政預(yù)算平衡的假象。同時(shí)也在一定程度上造成相同會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任的不相匹配,有可能出現(xiàn)政府代際的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁,導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清,不能客觀、全面的評價(jià)和考核政府績效。

不能有效分析政府的資金運(yùn)用情況和效果。國有資產(chǎn)流失在最近十余年中一直是個(gè)令人頭痛的大問題,這個(gè)問題在很大程度上與信息問題相關(guān)。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際支付作為成本、費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù),現(xiàn)行制度規(guī)定行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,這就意味著購置固定資產(chǎn)的資金一旦支出以后,就一直以原始成本始終掛在賬面上,其結(jié)果是使提供公共服務(wù)的資源產(chǎn)生的業(yè)績和其利用效率不能得到完全反映;同樣,在實(shí)行財(cái)政國庫集中支付和政府采購制度后,對已收到但未付款的物資、或均衡撥款支付的物資,在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)上因未付款而不納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算中,削弱了對各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資的全面管理。

財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱。收付實(shí)現(xiàn)制下,收入、費(fèi)用是按其款項(xiàng)實(shí)際收付的時(shí)間來確認(rèn)記賬的,它不考慮收支項(xiàng)目的配比性。管理當(dāng)局可根據(jù)其意愿,將收付的時(shí)間人為地在當(dāng)期和以后期間進(jìn)行調(diào)節(jié),從而形成滿足其期望的預(yù)算收入的增加(減少)或支出的節(jié)約(超支),導(dǎo)致年度預(yù)算結(jié)余金額與實(shí)際情況不符,最終影響財(cái)務(wù)信息的可靠性、一致性和可比性,使國家對宏觀財(cái)政經(jīng)濟(jì)形勢的分析和決策缺乏確實(shí)可信的預(yù)算會(huì)計(jì)信息。

各國政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革經(jīng)驗(yàn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制主要應(yīng)用于企業(yè)和私營部門,在西方部分國家的政府會(huì)計(jì)、預(yù)算中的應(yīng)用尚處于探索和發(fā)展階段。而且,由于各個(gè)國家政治、經(jīng)濟(jì)和財(cái)政環(huán)境各不相同,以及權(quán)責(zé)發(fā)生制本身的缺陷,各國政府在財(cái)政改革中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式、內(nèi)容也有較大的區(qū)別。權(quán)責(zé)發(fā)生制在西方國家的運(yùn)用大致分為兩種情況:

完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,即所有發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn),主要國家為澳大利亞和新西蘭。這些國家對政府的活動(dòng)完全采用了與企業(yè)相同的核算方法,在政府部門管理中實(shí)行成本、固定資產(chǎn)折舊等一系列會(huì)計(jì)核算方法,同時(shí),政府的預(yù)算編制、財(cái)政報(bào)告也全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方式記錄、編報(bào)。在預(yù)算編制上,對資本支出的運(yùn)用情況、當(dāng)期成本、遠(yuǎn)期負(fù)債及稅收估算等,利用“政府經(jīng)營損益表”、“政府財(cái)務(wù)狀況表”進(jìn)行全面反映。政府財(cái)務(wù)報(bào)告中,對政府控制的資源、政府運(yùn)用資源的方式與效率以及政府對遠(yuǎn)期資源的預(yù)期等以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行報(bào)告。

部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,主要是美國和一些OECD國家。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府財(cái)政管理中的運(yùn)用前景不清,更多的西方國家只是部分或者改良的運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。部分運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制也分為以下兩種情況:一種是以美國為代表的“政府財(cái)務(wù)報(bào)告、部門管理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制”的模式。在這種模式下,政府財(cái)政報(bào)告雖然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但報(bào)告所反映的政府控制、運(yùn)用資源及遠(yuǎn)期資源預(yù)測等內(nèi)容,建立在完整的統(tǒng)計(jì)、分析系統(tǒng)上,并不完全通過預(yù)算編制取得;部門管理上引進(jìn)企業(yè)的管理模式,核算部門的成本、產(chǎn)出,提高部門行政效率;預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制,以反映本財(cái)政年度內(nèi)資金來源及政府運(yùn)用資金的情況。另一種是以O(shè)ECD國家為代表的“部門會(huì)計(jì)和預(yù)算管理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,政府預(yù)算編制、財(cái)務(wù)報(bào)告采用收付實(shí)現(xiàn)制”的模式。

改革我國預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

根據(jù)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)背景明確改革的內(nèi)容。近年來,隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入,我國財(cái)政管理體制進(jìn)行了一系列的改革,如實(shí)行分稅制、部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、績效評價(jià)等。而且,隨著會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)日趨國際化,我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)成為必然的選擇。但權(quán)責(zé)發(fā)生制雖然有助于加強(qiáng)政府預(yù)算成本核算與業(yè)績考核,能夠比較全面、準(zhǔn)確的反映一些長期項(xiàng)目和或有負(fù)債的信息,增強(qiáng)了預(yù)算信息的完整性、可信性和透明度,更能反映政府的受托責(zé)任,但是,權(quán)責(zé)發(fā)生制在全面、準(zhǔn)確反映當(dāng)期現(xiàn)金流方面也存在一定的局限,這還需要收付實(shí)現(xiàn)制加以彌補(bǔ)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)與收付實(shí)現(xiàn)制有機(jī)結(jié)合,取長補(bǔ)短,共同反映政府部門的財(cái)務(wù)活動(dòng)。

明確改革的推進(jìn)方式。綜觀各國的改革實(shí)踐,主要有三種方式:一是“一步到位”改革模式,即直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制,如澳大利亞和英國;二是“分步到位”改革模式,即按照“收付實(shí)現(xiàn)制—修正的收付實(shí)現(xiàn)制—修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制—完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”步驟,一步步實(shí)施改革,如加拿大就采用這種模式;三是“逐漸擴(kuò)展”的改革模式,先在部分政府會(huì)計(jì)科目中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制,后逐步推廣到其他政府會(huì)計(jì)科目或主要會(huì)計(jì)科目。

結(jié)合我國實(shí)際,筆者認(rèn)為,在現(xiàn)階段還不可能全方位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,從中長期看我們應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種基礎(chǔ)并存作為預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制,作為兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不是完全對立的,它們是可以相互補(bǔ)充,同時(shí)存在的,可以根據(jù)具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和特定的環(huán)境選擇各自使用的范圍。法國自1999年起逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,開始在年末計(jì)提應(yīng)計(jì)應(yīng)付利息,對以前不核算的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)后記錄并計(jì)提折舊,提取壞賬準(zhǔn)備等。這些做法沒有改變會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體核算基礎(chǔ),但在一定程度上彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的不足。又如澳大利亞和新西蘭在一些主要的影響財(cái)政事項(xiàng)的內(nèi)容上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如養(yǎng)老金,我們也可以借鑒這些國家的做法,對當(dāng)前不能真實(shí)反映財(cái)政結(jié)余的迫切事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而對其他部分可以繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制。我國在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行改革的過程中,需要在組織機(jī)構(gòu)、法律制度、人員與技術(shù)上進(jìn)行充分的準(zhǔn)備,將改革成本降到最低,保證改革的順利進(jìn)行。

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