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一、環(huán)境會計：一個特殊的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)（1）建立環(huán)境會計信息系統(tǒng)的必要性。隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在全球的施行，環(huán)境會計日益受到人們的關(guān)注，人們對于環(huán)境會計信息的需求也越來越強(qiáng)。環(huán)境會計信息使用者所需...一、環(huán)境會計：一個特殊的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)

（1）建立環(huán)境會計信息系統(tǒng)的必要性。隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在全球的施行，環(huán)境會計日益受到人們的關(guān)注，人們對于環(huán)境會計信息的需求也越來越強(qiáng)。環(huán)境會計信息使用者所需要的環(huán)境會計信息不僅包括傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)可以提供的環(huán)境會計信息，也包括一些傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)以外的信息。由于環(huán)境問題的特殊性，既要減少信息使用者的信息使用成本，又要實現(xiàn)環(huán)境會計信息充分披露的目標(biāo)，僅通過傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)是難以實現(xiàn)的。因此，企業(yè)需要單獨建立一個特殊的會計系統(tǒng)——獨立環(huán)境會計系統(tǒng)，即環(huán)境會計信息系統(tǒng)。這個系統(tǒng)建立在傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)基礎(chǔ)之上，并將一些不能按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)入企業(yè)傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)、但是應(yīng)該進(jìn)入環(huán)境會計系統(tǒng)的交易或事項確認(rèn)為環(huán)境會計要素并予以披露。

（2）環(huán)境會計信息的構(gòu)成。在環(huán)境會計信息系統(tǒng)中，環(huán)境會計信息可以分為兩個部分：一是可以從傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)所生成的會計信息中提取的環(huán)境會計信息，稱之為“基礎(chǔ)信息”；另一部分是需要借助于環(huán)境會計系統(tǒng)進(jìn)行處理并在環(huán)境會計報告中予以披露的信息。后者不能進(jìn)入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，而需要通過另外一個特設(shè)的會計系統(tǒng)來進(jìn)行處理，稱之為“輔助信息”。這兩類信息構(gòu)成了環(huán)境會計報告所披露的主要環(huán)境會計信息。環(huán)境會計信息的構(gòu)成如圖1所示（交叉部分為基礎(chǔ)信息）。

圖1環(huán)境會計信息的構(gòu)成

（3）雙重記錄方法的采用。從真正實現(xiàn)充分披露環(huán)境會計信息的角度考慮，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立環(huán)境會計的雙重記錄系統(tǒng)，即采用環(huán)境會計系統(tǒng)下的單式記賬與傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下的復(fù)式記賬相結(jié)合的方式來實現(xiàn)充分披露環(huán)境會計信息的目標(biāo)。環(huán)境會計的基礎(chǔ)信息通過在傳統(tǒng)財務(wù)會計體系下設(shè)置明細(xì)科目對環(huán)境會計要素進(jìn)行確認(rèn)來獲得，輔助信息需要設(shè)立單獨的環(huán)境會計賬簿予以記錄?；A(chǔ)信息的記錄在傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)與環(huán)境會計賬簿中同時加以記錄，輔助信息采用單式記賬的方法，在單獨設(shè)立的環(huán)境會計賬簿中予以記錄。設(shè)置雙重會計記錄系統(tǒng)有助于期末進(jìn)行勾稽與核對，便于進(jìn)行環(huán)境會計報告的編制。期末，直接根據(jù)環(huán)境會計賬簿編制環(huán)境會計報告，披露充分完整的環(huán)境會計信息。

采用雙重記錄系統(tǒng)，便于匯總環(huán)境會計信息，以及保證環(huán)境會計信息的充分性。獨立環(huán)境會計賬簿的理念，在一定程度上也拓展了傳統(tǒng)會計的基本假設(shè)（如貨幣計量）。

二、環(huán)境會計的單式記賬：記賬方法上一個更高階段的重返

會計上的單式記賬曾持續(xù)運用了幾千年，直到1494年，意大利數(shù)學(xué)家盧卡∙巴其阿勒的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》一書問世，首次系統(tǒng)地介紹了威尼斯的復(fù)式記賬法，復(fù)式記賬才開始替代原有的單式記賬。在21世紀(jì)環(huán)境會計開始迅速發(fā)展的時期，將單式記賬運用于環(huán)境會計系統(tǒng)中，能更充分、有效地達(dá)到披露環(huán)境會計信息的目的。單式記賬的“回歸”，并不是一次簡單的重返，而是會計發(fā)展史中一個更高階段的重返。不能因為單式記賬不符合多年來的復(fù)式記賬傳統(tǒng)，就簡單地認(rèn)為它是一種倒退，從而將其拒之于環(huán)境會計系統(tǒng)之外。

（一）單式記賬的優(yōu)點在環(huán)境會計記錄中采用單式記賬，有如下優(yōu)點：

一是能更充分地披露環(huán)境會計信息。環(huán)境會計的目標(biāo)是要向利益相關(guān)者提供充分相關(guān)的環(huán)境會計信息。但是，以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計系統(tǒng)很難達(dá)到這一目標(biāo)，因為企業(yè)有很多環(huán)境會計信息并不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計確認(rèn)和計量的條件，從而無法進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。而單式記賬恰恰可以彌補(bǔ)這一不足。

二是能簡化環(huán)境會計報告的編制。如果沒有單式記賬，企業(yè)從復(fù)式記賬系統(tǒng)中獲取信息來編制環(huán)境會計報告將是一件很繁瑣的事情。而采用單式記賬，另立單獨的環(huán)境會計賬簿，將使環(huán)境會計報告的編制工作大大簡化。單式記賬對于編制環(huán)境會計報告將是一個不可或缺的部分。

三是能體現(xiàn)靈活的計量方式。復(fù)式記賬采用的是貨幣計量方式，而環(huán)境會計信息與環(huán)境會計要素的特殊性使得一些交易和事項無法單純用貨幣來進(jìn)行計量，需要采用非貨幣計量。對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)而言，這不符合會計準(zhǔn)則的要求，不能進(jìn)入會計系統(tǒng)進(jìn)行處理。因此，采用單式記賬方法，能使環(huán)境會計系統(tǒng)提供的環(huán)境會計信息盡量滿足各利益相關(guān)者的信息需求。

（二）單式記賬的運用方法設(shè)置一套單獨的環(huán)境會計賬簿（以滿足環(huán)境信息報告編制為原則），對所有可以進(jìn)入復(fù)式記賬系統(tǒng)確認(rèn)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易與事項，在進(jìn)行復(fù)式記賬的同時，另外以單式記賬的方式在環(huán)境會計賬簿中予以同步記錄。對于不能進(jìn)入復(fù)式記賬系統(tǒng)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易與事項，直接進(jìn)入環(huán)境會計的單式記賬系統(tǒng)加以確認(rèn)，如銷售增加、費用節(jié)省等。期末，根據(jù)獨立環(huán)境會計賬簿的記錄來編制環(huán)境會計報告。

三、單式記賬方法在環(huán)境會計中的運用：以環(huán)境利益為例

由于環(huán)境利益（亦有學(xué)者稱環(huán)境收入、環(huán)境收益等，筆者認(rèn)為由于涉及到非貨幣計量的因素，稱“環(huán)境利益”更為合適）的具體處理在環(huán)境會計的幾個要素中最具環(huán)境會計的特殊性，因此，本文以環(huán)境利益為例，闡述單式記賬方法在環(huán)境會計中的運用。

（一）環(huán)境利益的概念與分類企業(yè)因為開展環(huán)境保護(hù)活動而取得的利益稱為環(huán)境利益。筆者將環(huán)境利益分為顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進(jìn)入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)的各種經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償?shù)?。隱性環(huán)境利益是指從環(huán)保活動中間接取得的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益不能進(jìn)入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，如因為環(huán)境狀況改善而引起的銷售增加、費用節(jié)省、股價上升、能源使用的節(jié)約等。

在賬務(wù)處理上，隱性環(huán)境利益由于其計量的特殊性和困難性無法進(jìn)入傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)，因此，為了充分披露環(huán)境會計信息，必須設(shè)置單獨的環(huán)境會計賬簿來進(jìn)行核算，且超越了傳統(tǒng)財務(wù)會計復(fù)式記賬的要求，采用單式記賬的方法。

我國現(xiàn)實中企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境利益一般有：貸款豁免、政府獎勵、廢品收入等顯性環(huán)境利益，以及銷售增加、費用減少等一些隱性環(huán)境利益。目前幾乎沒有企業(yè)報告環(huán)境利益，企業(yè)取得的稅收減免、廢品收入等一般均在發(fā)生時記入營業(yè)外收入處理。

（二）環(huán)境利益的記錄具體又分為顯性環(huán)境利益的記錄和隱性環(huán)境利益的記錄：

顯性環(huán)境利益一般包括貸款的豁免、政府獎勵、排污權(quán)交易收入、廢品收入、企業(yè)收到的環(huán)境賠償金等。

（1）貸款的豁免。企業(yè)可能會被豁免用于購建環(huán)保設(shè)施的貸款本金（如我國曾于20世紀(jì)80年代開始，發(fā)放過環(huán)保貸款，企業(yè)各項環(huán)保指標(biāo)達(dá)到要求的可豁免貸款本金，目前已停止），這一豁免額應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境利益。企業(yè)可以在“營業(yè)外收入”下設(shè)置“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（貸款豁免）”明細(xì)賬戶來反映?；砻鈺r，借記“長期借款”，貸記“營業(yè)外收入（或資本公積）——環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（貸款豁免）”，同時通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（貸款豁免）”。

（2）政府獎勵。政府可能會對企業(yè)推行環(huán)保政策、保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行獎勵，這種獎勵構(gòu)成企業(yè)的環(huán)境利益。企業(yè)應(yīng)在“營業(yè)外收入”下設(shè)置“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（政府獎勵）”明細(xì)賬戶來反映。在收到獎勵時，借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入——環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（政府獎勵）”即可。同時通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（政府獎勵）”。

（3）排污權(quán)交易收入。我國暫時還沒有排污權(quán)交易市場，如果啟動排污權(quán)交易市場的話，企業(yè)通過出售排污權(quán)可以獲得收入，這部分收入應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境利益。企業(yè)應(yīng)在“其他業(yè)務(wù)收入”下設(shè)置“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（排污權(quán)交易收入）”明細(xì)賬戶來反映。企業(yè)在取得交易收入時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（排污權(quán)交易收入）”即可。同時通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（排污權(quán)交易收入）”。

（4）廢品收入。企業(yè)的有些廢品，如爐渣、煤灰等，可以再循環(huán)使用，因此可以出售并形成收入，這部分收入應(yīng)該確認(rèn)為環(huán)境利益。企業(yè)應(yīng)在“其他業(yè)務(wù)收入”下設(shè)置“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（廢品收入）”明細(xì)賬戶來反映。企業(yè)在取得交易收入時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（廢品收入）”即可。同時通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（廢品收入）”。

（5）收到的環(huán)境賠償金。企業(yè)在環(huán)境訴訟中獲得的賠償金，也應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境利益。企業(yè)可以在“營業(yè)外收入”下設(shè)置“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（環(huán)境賠償金）”明細(xì)賬戶來反映，獲得賠償金時，借記“銀行存款”（或其他應(yīng)收款），貸記“營業(yè)外收入——環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（環(huán)境賠償金）”，同時通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益（環(huán)境賠償金）”。

由于隱性環(huán)境利益無法進(jìn)入傳統(tǒng)財務(wù)會計體系中進(jìn)行賬務(wù)處理，因此，必須通過環(huán)境會計系統(tǒng)下的單式記賬來確認(rèn)為環(huán)境利益?？梢詫㈦[性環(huán)境利益分為貨幣性隱性環(huán)境利益和非貨幣性隱性環(huán)境利益。前者可以通過貨幣計量方式予以估計，后者不能用貨幣計量方式估計。

貨幣性隱性環(huán)境利益又分為銷售增加、費用節(jié)省以及股價上升。（1）銷售增加。如果能夠合理估計由于企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所引起的銷售量的增加，則將所增加的銷售額確認(rèn)為環(huán)境利益，通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——隱性環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益（環(huán)保引起的銷售增加）”。如果企業(yè)的銷量增加是由企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和其他事項的綜合影響，并且不能合理估計環(huán)保影響的份額，則只在環(huán)境報告中披露即可。（2）費用節(jié)省。企業(yè)由于采用環(huán)境保護(hù)政策而形成費用的節(jié)省，如生產(chǎn)同樣產(chǎn)品原材料投入的減少、廢棄物減少從而造成的清理費用的減少、環(huán)境補(bǔ)償費用的減少等，這些費用的節(jié)省同樣應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境利益。企業(yè)可以通過與前期的比較，將相應(yīng)的減少額確認(rèn)為環(huán)境利益，通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益（環(huán)保引起的費用節(jié)?。?。（3）股價上升。股價上升是通過貨幣形式表現(xiàn)出來的，但現(xiàn)實中股價的上升都是由于許多因素綜合作用的結(jié)果，因此，如果能合理估計由于環(huán)保原因引起的股價上升，則將所上升的部分通過單式記賬記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益（股價上升）”。如果不能合理估計這一金額，則只需在環(huán)境會計報告中予以披露即可。非貨幣性隱性環(huán)境利益主要是指用實物量或勞動量等非貨幣形式計量的環(huán)境利益，如耗電量的減少、用水量的減少、污染物排放的減少、單位產(chǎn)值耗電量的減少等。這些數(shù)據(jù)可以由企業(yè)的生產(chǎn)、統(tǒng)計部門得出或者在其基礎(chǔ)上加工得出，然后通過單式記賬方法記入環(huán)境會計賬簙，記錄為“環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益（×××）”。

期末，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境會計賬簿的記錄結(jié)果，直接編制環(huán)境利益表，披露環(huán)境利益信息，這樣可以簡化環(huán)境會計報告的編制，減少工作量。

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