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一、引言

長(zhǎng)期以來，關(guān)于會(huì)計(jì)理論是否有用的疑惑一直困擾著我國(guó)會(huì)計(jì)界。許多人認(rèn)為，會(huì)計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的。對(duì)于持這種觀點(diǎn)的人來說，會(huì)計(jì)只不過是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種無須多加論述、調(diào)整和論證以形成“理論”的行為。盡管如此，對(duì)會(huì)計(jì)理論的探索自20世紀(jì)初以來就從未停止過。在中國(guó)，現(xiàn)代意義的、較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究起步則較晚，但發(fā)展極為迅猛，已呈現(xiàn)出良好的態(tài)勢(shì)。然而，會(huì)計(jì)是否需要理論支撐仍是爭(zhēng)淪的焦點(diǎn)之一。誠(chéng)然，不依靠理論而成功的會(huì)計(jì)實(shí)踐不屬罕見，其中經(jīng)驗(yàn)的作用功不可沒。但經(jīng)驗(yàn)的局限也是顯而易見：以局部的問題為解決對(duì)象，缺乏對(duì)實(shí)踐廣泛的、具有普遍意義的指導(dǎo)。過多的經(jīng)驗(yàn)之談必然導(dǎo)致經(jīng)驗(yàn)主義，屢屢借助實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，把會(huì)計(jì)研究完全寄托于直接經(jīng)驗(yàn)，其結(jié)果勢(shì)必限制會(huì)計(jì)學(xué)的視野和范圍，制約學(xué)科的健康發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐

何謂理論?雷蒙德·威廉姆斯所著影響深遠(yuǎn)的《關(guān)鍵詞：文化與社會(huì)詞匯》收錄了“理論”這一詞條，它與“實(shí)踐”的區(qū)別劃分是十分重要的。“實(shí)踐”指已經(jīng)做了的事，而“理論”則是對(duì)實(shí)踐的觀察和系統(tǒng)的解釋。他還刻意指出這樣的區(qū)分是有“必要的”，但不是要二者“成為對(duì)立的關(guān)系”。但近年來會(huì)計(jì)理論的走向，似乎沒有與實(shí)踐發(fā)展到如此密切的關(guān)系。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論同一切其他理論一樣，來自實(shí)踐，又應(yīng)再回到實(shí)踐。

現(xiàn)在絕不罕見的是，會(huì)計(jì)理論的建構(gòu)與重構(gòu)就在理論的范疇內(nèi)進(jìn)行，多靠若干概念演繹推理，而少用材料說明問題。有些會(huì)計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)隱含或預(yù)設(shè)了明確的概念，概念既可以源于經(jīng)驗(yàn)，也可以源于理論，就在理論那一點(diǎn)上打轉(zhuǎn)，即從理論到理論，從抽象到抽象，不加入與經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐的互動(dòng)。在不可能獲取實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的情況下，這是十分必要的。傳統(tǒng)的分析程序是先行假設(shè)，隨之推衍，然后得出結(jié)論。假設(shè)的依據(jù)極可能是經(jīng)驗(yàn)。理論有時(shí)會(huì)有先覺判斷，然后通過說理去論證。但現(xiàn)在也有不少會(huì)計(jì)理論，其特征是寄生性，它依附于某一個(gè)理論，可以解釋、批評(píng)、發(fā)展那個(gè)理論，甚至可以愈走愈遠(yuǎn)，產(chǎn)生出更多的理論，如此自行繁衍生長(zhǎng)。

三、會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的局限

會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的價(jià)值是不容置疑的，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中往往顯得比理論更實(shí)用。表面上看，理論把想當(dāng)然的事情復(fù)雜化了，但實(shí)際上是，將原本隱藏的問題凸顯出來了。有些問題人們并非意識(shí)不到，只是對(duì)麻煩的問題避而不談，甚至壓制它們。雖然在經(jīng)驗(yàn)的層面上，這些問題反映不出來，理論的作用就是直面這些麻煩問題。如果在會(huì)計(jì)實(shí)踐和研究工作中一味地滿足于一般經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)水平就不會(huì)提高。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中人們遇到的形形色色的問題和現(xiàn)象，許多不是憑經(jīng)驗(yàn)就說得清楚的，而且可能產(chǎn)生分歧：經(jīng)驗(yàn)總是從相對(duì)狹隘的經(jīng)歷和視角來談個(gè)體的事例，而缺乏宏觀的、帶規(guī)律性的把握。經(jīng)驗(yàn)交流和理論探討畢竟不是一回事。會(huì)計(jì)理論方面的研究與探索定會(huì)拓展和豐富現(xiàn)有的會(huì)計(jì)知識(shí)，會(huì)計(jì)理論不僅試圖解決會(huì)計(jì)問題，更要提出問題，作為進(jìn)一步的探索對(duì)象，使對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不斷地深入下去。而問題的來龍去脈與彼此之間的關(guān)聯(lián)，答案不是憑經(jīng)驗(yàn)可以找到的。

四、會(huì)計(jì)理論的缺陷

應(yīng)該承認(rèn)，會(huì)計(jì)理論自身存在的問題需要反省，它的許多缺陷也需要正視。就會(huì)計(jì)理論而言，目前的研究結(jié)果仍未得到人們的普遍認(rèn)同。

會(huì)計(jì)畢竟不是自然科學(xué)，人們觀察的現(xiàn)象隨時(shí)間、環(huán)境而變化，時(shí)過境遷，難以驗(yàn)證[4]。如果說有人對(duì)會(huì)計(jì)理論疑慮頗深的話，那是因?yàn)槔碚摰拇_有把簡(jiǎn)單問題說復(fù)雜化的傾向，就會(huì)計(jì)理論本身而言，在一定程度上也呈現(xiàn)出相互矛盾的態(tài)勢(shì)。譬如，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是可靠性和相關(guān)性，而可靠性和相關(guān)性本身就是相對(duì)的兩個(gè)概念。這二者之間的關(guān)系就類似于宏觀經(jīng)濟(jì)中通脹率和失業(yè)率的關(guān)系一樣，往往需要人們?cè)谄溟g作出一番痛苦的抉擇。令人沮喪的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中的很多方面都呈現(xiàn)出這種矛盾關(guān)系，為會(huì)計(jì)理論研究中的“無效率爭(zhēng)論”埋下了伏筆。

會(huì)計(jì)理論的局限性還表現(xiàn)在其具有一定的功利色彩。即理論不再用于指導(dǎo)實(shí)踐，而是用來印證人們先入為主的觀念，或者為人們即將采取的行動(dòng)提供“行為正當(dāng)”的借口和依據(jù)。由于現(xiàn)實(shí)生活中的人們的利益差異甚大，不同的利益團(tuán)體希望有不同的理論，因此，會(huì)計(jì)理論可能不是唯一的。而是一個(gè)多重理論的集合。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)在1976年的一份題為《會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)可》的報(bào)告中將會(huì)計(jì)理論分為4個(gè)學(xué)派后指出“某種單個(gè)的放之四海而皆準(zhǔn)的會(huì)計(jì)理論此時(shí)還并不存在”。同時(shí)也需明確，任何理論都有局限，但一般來說，就其性質(zhì)而言，比經(jīng)驗(yàn)的局限性要小?？梢钥隙ǖ囊稽c(diǎn)是，理論大于經(jīng)驗(yàn)的總和。

五、會(huì)計(jì)理論的意義

理論的各種缺陷及所處的危機(jī)并不預(yù)示、更不等于理論的消亡。人類文明的進(jìn)程是曲折的，理論出現(xiàn)的種種偏差和舛誤，盡管有時(shí)讓人厭倦，但不能據(jù)此斷言理論無用。

須認(rèn)識(shí)到理論在認(rèn)知層面上的重要意義和價(jià)值，首先要充分承認(rèn)認(rèn)知對(duì)象的復(fù)雜性，不能單憑一些零散的經(jīng)驗(yàn)就指望解決所有面臨的問題。雖然沒有任何理論是放之四海而皆準(zhǔn)的，但由于理論所具有的高度概括性，適用范圍相應(yīng)擴(kuò)大了許多，在更高的層面上具有指導(dǎo)意義?，F(xiàn)在會(huì)計(jì)理論的跨學(xué)科特征直接說明了這一點(diǎn)：倫理學(xué)、哲學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息學(xué)、人類學(xué)、社會(huì)學(xué)、歷史學(xué)等，都給會(huì)計(jì)研究提供了眾多的理論視角。

理論的作用是讓人們對(duì)會(huì)計(jì)這項(xiàng)人類古老的活動(dòng)產(chǎn)生與以往不同的、更深入的理解，或是對(duì)某些相關(guān)問題做出更合理的解釋，或提供更好的答案，即使是暫無定論，探索的過程本身也可能帶出許多啟迪，在某種程度上起到推動(dòng)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的作用。理論和學(xué)術(shù)的過程是一個(gè)克服主觀偏見的過程，盡可能地考慮到我們研究對(duì)象的各個(gè)方面；而不是一葉障目，以偏蓋全。

總之，不論喜歡與否，我們處在一個(gè)理論化的時(shí)代，表現(xiàn)為新名詞、新概念、新術(shù)語的紛至沓來。當(dāng)各種會(huì)計(jì)理論躍入我們的視野之后，我們不可迷失方向，要走出認(rèn)知的誤區(qū)，也要擺脫理論的困惑，努力克服理論自身的缺陷，同時(shí)看到理論的意義與作用，畢竟無論經(jīng)驗(yàn)有多豐富，其暫時(shí)性、局限性決定了理論是不可替代的，問題在于我們應(yīng)該怎樣認(rèn)識(shí)理論的意義和發(fā)揮理論的優(yōu)勢(shì)。

六、結(jié)束語

綜上所述，擯棄理論的弊端是顯而易見的，會(huì)計(jì)理論的意義不容抹煞。理論的體系可使由經(jīng)驗(yàn)而產(chǎn)生的零星想法，得到依托，使之有機(jī)會(huì)歸納出有規(guī)律的東西，從而演繹、衍生為系統(tǒng)，并在普遍的意義上指導(dǎo)實(shí)踐。同時(shí)必須強(qiáng)調(diào)的是，只有被經(jīng)驗(yàn)或?qū)嵺`證明的假設(shè)才能構(gòu)成有生命力的理論。鑒于缺乏理論不免導(dǎo)致非理性的個(gè)體反應(yīng)，重申理論的意義不可小覷。從事會(huì)計(jì)理論研究與探索，需注意克服簡(jiǎn)單化或復(fù)雜化的傾向，不可忽視世界經(jīng)濟(jì)文化交流的互動(dòng)關(guān)系，準(zhǔn)確把握理論發(fā)展的脈絡(luò)，使之更趨于理性化，促使會(huì)計(jì)這門學(xué)科從相對(duì)邊緣向中心推進(jìn)，獲得自身的學(xué)術(shù)主體性，并不斷大膽進(jìn)行理論探索和創(chuàng)新，使會(huì)計(jì)理論研究在全球化背景下健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1]趙西卜等.我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展軌跡與取向[J].會(huì)計(jì)研究,2003