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【摘要】防止會計信息失真不僅是社會普遍關注的問題，也是內部控制的一項基本目標。本文在系統(tǒng)分析內部控制與會計信息質量相互關系的基礎上，提出一些切實可行的措施，加強內部控制，提高會計信息質量

【關鍵詞】內部控制;會計信息;會計信息失真。

內部控制亦稱“內部管理控制”，是單位領導人員和職能部門通過管理工作，使經濟活動按標準對其調整以達到目標的過程。內部控制活動是所有經濟組織管理活動的一部分，并一直認為是管理活動中不可分割的組成部分，而與管理活動緊密地結合在一起。內控制度的建立和完善，對于提高會計信息質量也起著越來越重要的作用。

一、內控制度的概念及其在會計工作中的意義

最早的內部控制概念是1936年美國會計師協(xié)會在《獨立職業(yè)會計師對財務報表的檢查》中提出的，他們認為:“內部控制和控制這一術語是為了保護公司現(xiàn)金和其他資產，檢查簿記事務的準確性，而在公司內部采用的手段和方法?！背醪襟w現(xiàn)出了保證會計信息真實是內部控制的主要目標。

隨后內部控制概念的演變大致可劃分為內部牽制、內部控制、內部控制結構和內部控制整體框架四個歷史階段。最初的公認內部控制定義可以追溯到美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會1958年的《第29號審計程序公告》，其中，將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分，并將內部會計控制與保護資產的安全完整和財務記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體措施有交易授權與批準制度、資產的實物控制、從事財務記錄和審核與從事經營或財產保管職務分離的控制。1972年，《第54號審計程序公告》對內部會計控制進行了重新定義，認為內部會計控制是組織計劃以及關于保護資產安全完整和財務記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證:交易經過合理的授權進行;公司對交易進行必要的紀錄，以確保財務報表的編制與公認會計原則保持一致;資產的使用和處置經過管理層的適當授權;在合理期間內，對現(xiàn)存資產與資產的會計記錄之間的任何差異采取了恰當?shù)男袆印?/p>

1992年，美國會計學會(AAA)、美國注協(xié)(AICPA)、內部審計師協(xié)會(llA)、財務經理協(xié)會(FED和管理會計學會(IMA)等多個專業(yè)團體組成“內部控制委員會”(COSO)，COSO認為，“內部控制是由企業(yè)董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制包括“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素?！?/p>

據(jù)此SEC在2003年6月正式的最終規(guī)則中的定義，財務報告內部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務官或者公司行使類似職權的人員設計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序:

1保持詳細程度合理的會計記錄，準確公允地反映資產的交易和處置情況。

2為下列事項提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易進行必要的紀錄，從而使財務報表的編制滿足公認會計原則的要求;公司所有的收支活動經過公司管理層和董事的合理授權。

3為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產未經授權的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經授權的取得、使用和處置資產的行為可能對財務報表產生重要影響。

與COSO報告中對內部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對財務報告內部控制的定義僅包含了與財務報告(對外公布的會計信息)可靠性目標相關的部分，而省略了經營活動的效率效果的目標，遵循相關法律法規(guī)目標中也僅保留了諸如證券交易委員會財務報告要求這類與財務報表編制直接相關的法律法規(guī)。

我國則將內部控制度作為會計監(jiān)督的一個組成部分。中注協(xié)1997年實施的《獨立審計具體準則第七號——內部控制和審計風險》中稱內部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而實施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序?！?/p>

從以上關于內部控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內控制度對于保證和提高會計信息質量具有重要意義，主要表現(xiàn)在:

1.內部控制能夠保證國家的方針、政策和財經法規(guī)在企業(yè)內部貫徹執(zhí)行。因為健全完善的內部控制制度，可以對企業(yè)內部的任何部門、任何流轉環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財經法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會計信息能夠如實和及時地反映企業(yè)狀況，提高會計信息的真實性和透明度。

2.內部控制有利于保證會計信息的真實性和正確性，這主要是因為有效健全的內部控制制度可以保證會計信息的采集、歸類、記錄和匯總的如實反映，反映企業(yè)生產經營活動的實際，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證會計信息的真實性和正確性。

3.內部控制有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護財產物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對稱、監(jiān)督不嚴密的基礎上的犯罪行為，會帶來資產的損失。健全完善的內控制度能夠科學有效地監(jiān)督和制約財產物資的采購、計量、驗收、入庫、記錄、保管、領用、退庫等各個環(huán)節(jié)，確保財產物資的安全完整，避免和糾正損失浪費等問題。從而也使企業(yè)所提供的會計信息的真實性、透明度比較高。

二、我國會計信息質量與內部控制的現(xiàn)狀

我國目前的會計信息質量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務報表，美化公司的財務狀況和經營業(yè)績;而一旦上市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權，避免因為連續(xù)虧損達不到證監(jiān)會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質量問卷調查。調查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務信息完全可信的占8.45%，基本可信的26.98%，部分可信的占45.17%，認為基本不可信的占16.10%，完全不可信的占314%。對100家左右機構投資者的調查也表明，沒有一家機構認為財務數(shù)據(jù)“完全可信”，認為“基本可信”，的機構投資者有41家，占4141%，認為“部分可信”的機構投資者有54家，占54.54%，認為“基本不可信”的機構投資者有3家，占3.03%，認為“完全不可信”的有1家，占1.01%。[l]這顯示，投資者對上市公司披露的財務數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機構投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產生了不利影響。

會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經濟原因;既有外部原因，如會計準則不完善，財政、證券監(jiān)督不力，中介機構執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，也有內部原因，即企業(yè)法人治理結構不完善、內部控制混亂。[2]

會計控制是公司經理層自身和董事會對公司內部控制的一個層面，它要解決的是公司日常經營活動中的風險控制和經理層經營方針的貫徹與落實等方面的問題。

一個完善的會計(財務)控制體系，不僅能防止公司內部經營風險和錯弊，也能遏制經理班子亂用職權與違法亂紀等行為造成的會計信息虛假。而無數(shù)事實證明:一家公司的經營失誤直接與管理混亂和會計控制不當密切相關。[3]

《公司法》規(guī)定，公司財務負責人由公司經理提名，由董事會聘任或解聘。由于財務負責人責權的特殊性，在公司重組或經理人員變更時，財務負責人往往是最先被更換的。一般情況下，財務負責人是公司經理的心腹是個不爭的事實。我們當然不希望經理與財務負責人相互摩擦，但我們應該明確，這是兩種應分別向董事會負責的不同的崗位。兩者的適度牽制，能使管理更科學、更透明。當公司存在重大隱患，可能出現(xiàn)風險時，決策者能及時制止，投資者也應能從公司披露的財務信息中被告知。實際情況又是怎樣的呢?由少數(shù)大股東組成的董事會在上市公司主要維持決策權，對經理層的監(jiān)督則相對分散。即便是在董事會領導的內部審計模式下，也由于審計只是事后監(jiān)督，而無法保證其及時性，一旦經理的目標與所有者的目標不一致，假如經理與財務負責人“合謀”，情況就變得更加復雜，更具隱蔽性和欺騙性，企業(yè)和投資者的風險也更大。

三、加強內部會計控制，防止會計信息失真

內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內部審計人員或董事會，都對內部控制負有責任(見COSO報告)。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者。這是因為:1.會計的兩大職能(反映和監(jiān)督)中，監(jiān)督職能反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。2.在企業(yè)內部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產、銷、人、財、物等幾乎全部經濟業(yè)務都要經過會計環(huán)節(jié)

轉換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經濟活動和企業(yè)的財務狀況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。[4]

與財務報表中所包含的資料有關的管理當局的認定包括:存在或發(fā)生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與披露。存在或發(fā)生是指在資產負債表上所有資產和權益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產負債表上所列的所有資產和權益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“漏報錯誤”。權利和義務的認定是指在資產負債表上所列示的所有資產均屬公司的權利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是指資產、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸悺⒄f明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定。[5]

而導致會計信息失真的原因主要可分為兩類:非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計人員素質低下或過失等原因，導致在會計規(guī)范的范圍內選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績;故意性行為則是會計人員在內部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當局的私利，不遵守有關會計原則，故意提供虛假會計信息。

針對以上主要原因，筆者認為應該從以下幾個方面來加強內部控制提高會計信息質量:

第一，以會計人員作為內部控制的必要條件一庵走立獨立會計主管

曾經在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構派出，可能會產生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者建議，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業(yè)會計人員(通常是CPA)來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制[6]。

獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業(yè)經營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業(yè)人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡;同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經濟活動的干預，不會對企業(yè)的自主經營產生負面作用。

公司法規(guī)定，聘請或更換為公司進行審計的會計師事務所由董事會向股東大會提請。獨立審計準則也對“選擇會計”問題作出了詳細的規(guī)定。因此，對于獨立會計主管的聘用權的法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴展即可。另外，為避免CPA因參與企業(yè)經營管理而影響執(zhí)行審計業(yè)務的獨立性，公司不應聘請獨立主管會計所屬會計公司的CPA執(zhí)行審計業(yè)務，或委托承擔公司審計業(yè)務的會計公司提供獨立會計主管人選?？紤]到現(xiàn)實CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質量的一種鞭策。

第二，加強會計系統(tǒng)控制

要求企業(yè)依據(jù)會計法和統(tǒng)一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務會計制度，明確賬務處理程序和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先統(tǒng)一編號、審核、保管制度，實行會計人員崗位責任制和內部稽核制度，禁止會計人員越權處理會計事務。由于在經濟業(yè)務過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經濟業(yè)務和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

第三，加大內部財務審計力度

內部財務審計主要目標在于“評價會計活動及其記錄的真實性、合法性和有效性”。內部財務審計部門應加強對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產運用的經濟有效性等的審核，有效降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。

參考文獻:

[l]李明輝內部控制與會計信息質量[J]當代財經，2002，(3):72一77.

[2]劉宗柳，陳漢文企業(yè)內部控制:理論、實務與案例[M]北京:中國財政經濟出版社，2000.

[3]閻達五，陳亞民論會計管理循環(huán)[J]財會通訊，1988，(8):8一10.

[4]BouldingKEAreconstructionofeconomics[M]NY，ScienceEdition，1962

[5]吳水澎，陳漢文，邵賢弟企業(yè)內部控制理論的發(fā)展與啟示「J]會計研究，2000，(5):2一8.

[6]婁芳國外獨立董事制度的研究現(xiàn)狀[J]外國經濟與管理，2001，(12):24一29