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一、管理會計應用于事業(yè)單位中的重要意義

事業(yè)單位財務管理作為事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，是判斷一個單位能否持續(xù)經(jīng)營、能否有效發(fā)揮監(jiān)管機制的必要條件。隨著我國對管理透明度的強調(diào)，財務管理作為記錄事業(yè)單位資金往來和資金使用情況的管理工具，在內(nèi)控體系中發(fā)揮著重要作用，高效的財務管理體系不僅能夠幫助管理者作出合理的決策判斷，也可及時為監(jiān)督機構(gòu)提供真實完整的資料，確保內(nèi)部控制的質(zhì)量和效果。而內(nèi)部控制，作為單位對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控的重要手段，將直接影響著預算的準確度和報告的精確度。因此，在事業(yè)單位內(nèi)部，內(nèi)控機制的運行離不開管理會計系統(tǒng)（劉永澤等，2014），而管理會計系統(tǒng)也直接為單位管理者服務，它將內(nèi)部控制執(zhí)行過程中的分類信息反饋給管理人員，進而幫助領(lǐng)導層和監(jiān)督機構(gòu)作出指導和決策。在事業(yè)單位財務管理體系中，管理會計的實施也便于反映預算執(zhí)行情況，事業(yè)單位可結(jié)合歸口管理和項目負責制，合理分配責任，將資金使用明確到人，從而達到資源合理配置，提高支出效益的目的。也就是說，事業(yè)單位管理會計系統(tǒng)能夠通過會計信息提供相關(guān)支撐證據(jù)來加強事業(yè)單位內(nèi)部控制。

二、事業(yè)單位管理會計體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)、構(gòu)建前提和實踐依據(jù)

事業(yè)單位管理會計體系建設的依據(jù)來自各界的相關(guān)理論、經(jīng)驗以及其他支撐體系的建設。體系建設過程中既可以將權(quán)變理論、行政管理學等學科研究作為理論基礎(chǔ)，也可以預算會計體系作為管理會計體系的構(gòu)建基礎(chǔ)，同時還可參考企業(yè)管理會計的實踐經(jīng)驗，通過有效的信息化手段來建設適合行業(yè)性質(zhì)的管理會計體系。

（一）理論基礎(chǔ)

對于管理會計體系建設，不能采用兩極理論。這就是權(quán)變理論的基本觀點：對任何形態(tài)的組織機構(gòu)來說，不可能存在一套絕對最好的管理方法。因此，在事業(yè)單位管理會計體系構(gòu)建中應學會運用權(quán)變理論設計并建設一套與單位實際相關(guān)，但系統(tǒng)全面性和用戶靈活性可因特定情況而不同于行業(yè)平均水平的綜合性管理系統(tǒng)。在管理方法和業(yè)務流程上也無需追求絕對，適當提供替補措施和應急手段不僅可以有效發(fā)揮人力物力的作用，而且更能激發(fā)創(chuàng)造潛能。行政管理學，作為政府積極主動管理社會公共事務的產(chǎn)物，為構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會計提供了直接依據(jù)。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，行政管理學更加重視對成果和績效的研究。在規(guī)劃事業(yè)單位管理會計體系建設目標時要考慮以公共管理決策服務為目標，而不應只追求內(nèi)部發(fā)展或效益最大。在此目標基礎(chǔ)上構(gòu)建的管理體系更適應經(jīng)濟社會的發(fā)展需求，從而能更有效地為決策管理和會計信息獲取提供服務。行政管理學和權(quán)變理論系統(tǒng)相結(jié)合，可充分支撐整套理論體系。

（二）構(gòu)建前提

我國現(xiàn)行預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計等。目前，事業(yè)單位所有業(yè)務最終都通過預算系統(tǒng)銜接起來（孫潔，2014），因此，必須先完成對健全的預算管理系統(tǒng)的建立才能談構(gòu)建事業(yè)單位管理會計體系。從2013年1月份開始，新的《事業(yè)單位會計制度》開始實施，它打破了舊制度下現(xiàn)實與規(guī)定互相脫節(jié)的障礙，引入了企業(yè)常用的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的概念；全面定義了“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”；同時通過增加“在建項目”科目，避免賬目分離造成財務信息不完整的局面。通過制度的完善，事業(yè)單位會計信息披露質(zhì)量得到提高，從而促進了預算管理工作的規(guī)范性、科學性和全面性。雖然預算會計側(cè)重為外部利益相關(guān)者服務，而管理會計側(cè)重為單位內(nèi)部服務，但由于兩者使用相同的原始資料，因此又可以相互交叉、相得益彰。

（三）實踐依據(jù)

管理會計的起源要追溯到19世紀早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計量的應用。在我國，管理會計的理念興起于20世紀80年代初期。相比而言，事業(yè)單位管理會計缺乏明確的理論支撐和實踐積累。由于事業(yè)單位管理與企業(yè)管理有許多相似之處，如預算管理、績效考核、財務報告和財務分析等，所以在事業(yè)單位構(gòu)建管理會計體系過程中完全可以借鑒行業(yè)中規(guī)模相似企業(yè)的管理會計實踐經(jīng)驗。

三、管理會計在事業(yè)單位財務管理中的應用措施

基于以上理論研究的支撐，我們將配合一系列措施來探討如何實現(xiàn)事業(yè)單位全面建設管理會計體系這一目標。第一，第一責任主體意識的重要性決定了單位的控制和監(jiān)督意識，如同船只的平衡性決定了行程的安全與穩(wěn)定。第二，管理會計指引體系的選擇和建立為最終體系建設指引方向，正如指南針一樣，若能精準定位即可有效節(jié)省時間成本。第三，管理會計體系的建設效率在于對工具的選擇，合理有效地選擇工具能夠最大程度發(fā)揮作用，從而節(jié)約人力資本。第四，以上環(huán)節(jié)的核心要素就在于對操作人員的選擇上，優(yōu)秀的管理會計人才能夠有效使用工具，能夠在既定方向下制定和調(diào)整路程，但管理會計體系的建設不是一蹴而就的，要在各要素具備的基礎(chǔ)上才能夠接近其最終目標。下面將分別就以上四個措施（結(jié)構(gòu)如圖1所示）進行分析和研究。

（一）增強第一責任主體意識

良好的控制能起到事前預防、事中控制、事后監(jiān)督的作用（劉翰林等，2015）。事業(yè)單位負責人是財務與會計工作的第一責任主體，因此，在事業(yè)單位管理會計體系建設過程中，應將強化單位負責人的“第一責任主體意識”作為首要任務。

（二）推進管理會計指引體系建設

目前，國家對事業(yè)單位管理會計指引體系的定義和范圍給予了明確的說明。事業(yè)單位管理會計體系建設也應該通過基本指引、應用指引和案例指引的過程最終科學界定事業(yè)單位管理會計體系的邊界和框架，如是否要將財務會計納入管理會計體系建設等相關(guān)框架類、結(jié)構(gòu)類問題，就要在指引體系的建設過程中加以討論和解決。指引體系建設可以通過課題研究的方式來探討事業(yè)單位管理會計體系建設的可行性、可塑性及各階段的具體任務，然后通過借鑒示范案例和國際慣例來推動管理會計指引體系的建設。

（三）全面構(gòu)建會計信息系統(tǒng)

我國事業(yè)單位管理會計信息系統(tǒng)工具包括預算系統(tǒng)、預算控制系統(tǒng)、成本控制系統(tǒng)、決策管理系統(tǒng)、業(yè)績評價系統(tǒng)以及內(nèi)部報告系統(tǒng)。根據(jù)單位性質(zhì)，事業(yè)單位會計信息系統(tǒng)還應具備項目管理、會計崗位管理、審計與報警的功能。雖然這些系統(tǒng)工具已在不同程度上被使用，但多數(shù)事業(yè)單位仍處于各個管理會計工具方法單獨信息化、信息平臺之間彼此孤立化的階段，在《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）中將這種情況形容為一個個“信息孤島”。顧名思義，這種信息之間缺少整合的現(xiàn)象會導致單位內(nèi)部信息喪失重要性、完整性、真實性等主要特性，并且在信息處理上會出現(xiàn)大量冗余重復現(xiàn)象。這些問題將導致一家單位出現(xiàn)與其職能和規(guī)模不相符的信息量，而信息的復雜性和信息量的龐大會直接影響決策效果，這時的信息處理結(jié)果并不能對決策和評估起到多大作用。針對以上問題，結(jié)合目前我國管理會計信息系統(tǒng)的建立和使用情況，我們可以將事業(yè)單位分為兩類。一類是已經(jīng)建立各子信息系統(tǒng)，且子信息系統(tǒng)適應單位實際，并能有效發(fā)揮作用，那么這類單位應當側(cè)重于統(tǒng)一各子信息系統(tǒng)之間底層數(shù)據(jù)的標準，加強數(shù)據(jù)共享和互聯(lián)互通。另一類屬于已經(jīng)建立個別子信息系統(tǒng)，但是系統(tǒng)并不適應單位發(fā)展新需求，這類單位應當側(cè)重于對原有系統(tǒng)的升級改造，比如聘請中介服務機構(gòu)進行評估和升級后的調(diào)試，再不斷完善原有系統(tǒng)。

（四）強化管理會計人才隊伍建設

管理會計工作方法相對較多，而管理會計水平主要受到會計工作人員綜合素質(zhì)的影響。從我國人口大國的實情看，會計人才的培養(yǎng)主要是圍繞財務會計人才的培養(yǎng)，而對管理會計人才的培養(yǎng)相對匱乏。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和信息技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)的滲透，社會更需要綜合性管理會計人才，他們不僅應具備管理會計知識和企業(yè)管理思想，更要掌握相應的信息技術(shù)。只有合理建設具有此類綜合素質(zhì)的管理人才隊伍，才能將管理會計的意義在事業(yè)單位中完整地詮釋出來。

四、結(jié)語

從2014年12月《指導意見》的出臺可以看出，事業(yè)單位管理會計體系的建設必將成為今后經(jīng)濟發(fā)展中至關(guān)重要的一步。雖然管理會計體系的建設已然迫在眉睫，但卻不能倉促、盲目地建設。事業(yè)單位管理會計體系的建設仍然要立足于事業(yè)單位的性質(zhì)，通過研究和實踐，最終達到科學合理建設事業(yè)單位管理會計體系的目的。

作者：李寧 單位：中國食品藥品檢定研究院