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國際審計(jì)準(zhǔn)則第l號《關(guān)于審計(jì)的目的和基本原則》規(guī)定：注冊會計(jì)師在評價企業(yè)管理部門所做出的會計(jì)估計(jì)的合理性時，必須運(yùn)用專業(yè)判斷。同樣，我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也有類似的規(guī)定：注冊會計(jì)師必須對被審計(jì)單位的或有事項(xiàng)等會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。在我國企業(yè)會計(jì)具體準(zhǔn)則《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》準(zhǔn)則中，對會計(jì)估計(jì)的有關(guān)會計(jì)處理作了比較明確的規(guī)定?？梢哉f，會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)在企業(yè)中是普遍存在的，而且對企業(yè)的會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響，所以往冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時，必須注意對會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)。

一、會計(jì)估計(jì)及會計(jì)估計(jì)審計(jì)的定義、目的

會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計(jì)估計(jì)審計(jì)，是指在企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中。注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)行為及其結(jié)果的再次確認(rèn)和驗(yàn)證。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計(jì)信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。在確認(rèn)和計(jì)量過程中，當(dāng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)涉及的未來事項(xiàng)具有不確定性時，必須對其予以估計(jì)入賬。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)主要包括以下幾個：①按照企業(yè)的應(yīng)收賬款，提取一定金額的壞賬準(zhǔn)備；②存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；③固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值估計(jì)；④無形資產(chǎn)的受益期估計(jì)；⑤遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g的估計(jì)；⑥或有損失的估計(jì)；⑦收入確認(rèn)中的估計(jì)等。

會計(jì)估計(jì)審計(jì)不是一種單獨(dú)的審計(jì)，而是會計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個有機(jī)組成部分。注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的目的，是為了就會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便能夠?qū)@些會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的處理在當(dāng)時以及現(xiàn)在是否合理作出結(jié)論，并根據(jù)會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響程度。繼而對整個會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。

二、會計(jì)估計(jì)審計(jì)的程序

由于注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)的審計(jì)是作為整個會計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個有機(jī)組成部分而進(jìn)行的，所以注冊會計(jì)師可以結(jié)合會計(jì)報(bào)表的其他有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。對于不同類型的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，注冊會計(jì)師所采取的審計(jì)程序也是各不相同的，但總結(jié)起來，對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的一般程序主要包括以下幾個步驟：

第一，向被審計(jì)單位管理部門詢問，初步了解管理部門用于確定、評價與控制會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)方針政策和工作程序，包括對有關(guān)這類程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

第二，對企業(yè)會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究。注冊會計(jì)師在初步了解管理部門有關(guān)會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的方針政策和工作程序以后，應(yīng)該對企業(yè)會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究，主要包括以下幾個方面：

1.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性獲得合理的確信。對于進(jìn)行會計(jì)估計(jì)所使用的會計(jì)數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)與通過會計(jì)制度處理過的數(shù)據(jù)相一致，例如，在證實(shí)被審計(jì)單位預(yù)提的產(chǎn)品擔(dān)保修理費(fèi)用時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對產(chǎn)品的保修期限，并對企業(yè)有關(guān)的產(chǎn)品已經(jīng)售出但在資產(chǎn)負(fù)債表日仍然處于保修期內(nèi)的數(shù)據(jù)與會計(jì)制度內(nèi)的銷售資料的一致性獲得合理的確信同時注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的變化，對已經(jīng)售出產(chǎn)品需要維修的可能性作出相應(yīng)的估計(jì)。

2.注冊會計(jì)師還可以通過被審計(jì)單位外部的資料來證明會計(jì)估計(jì)的合理性。例如。當(dāng)對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計(jì)提的存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備進(jìn)行檢查時。注冊會計(jì)師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現(xiàn)有的訂單和市場趨勢等內(nèi)部數(shù)據(jù)以及行業(yè)產(chǎn)品銷售預(yù)測和市場分析方面證明被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)情況。

3.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確，管理部門已經(jīng)確保為進(jìn)行會計(jì)估計(jì)而收集的數(shù)據(jù)資料是作了適當(dāng)分析的，并且這些數(shù)據(jù)資料可以作為相應(yīng)的會計(jì)估計(jì)的合理基礎(chǔ)。例如，對應(yīng)收賬款的賬齡分析，是根據(jù)過去應(yīng)收賬款的入賬時的情況等資料所進(jìn)行的分析，如果被審計(jì)單位對這種分析已經(jīng)可以通過計(jì)算機(jī)來進(jìn)行處理，那么注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確保所運(yùn)用的審計(jì)程序的適當(dāng)性。這種審計(jì)程序可以包括計(jì)算機(jī)測試程序和運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)程序。

4.注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)研究被審計(jì)單位用于會計(jì)估計(jì)的主要假定是否有充分的基礎(chǔ)。在某些情況下，這些假定可以依據(jù)行業(yè)或政府的統(tǒng)計(jì)資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預(yù)測的市場發(fā)展情況。注冊會計(jì)師在對會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假定進(jìn)行評價時，應(yīng)當(dāng)考慮以下內(nèi)容：與以前會計(jì)期間的實(shí)際結(jié)果相比是否合理；與那些已經(jīng)作出的其他有關(guān)的會計(jì)估計(jì)是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計(jì)劃是否一致。

5.對管理部門用于進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的公式。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查其連續(xù)的適當(dāng)性。這種檢查應(yīng)當(dāng)考慮到注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位以前期間財(cái)務(wù)結(jié)果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實(shí)務(wù)以及管理部門向注冊會計(jì)師揭示的未來計(jì)劃。

6.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有任何重大的期后事項(xiàng)，以便能夠確定會計(jì)估計(jì)的合理性或者其對用于會計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)和假定的影響。

第三，對會計(jì)估計(jì)計(jì)算和披露的檢查。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試由管理部門運(yùn)用的計(jì)算程序，對于測試范圍將依據(jù)在確定這些會計(jì)估計(jì)所包含的復(fù)雜性、對單位在估計(jì)中運(yùn)用的程序和方法的評價以及這種估計(jì)在財(cái)務(wù)資料前后關(guān)系中的重要性而確定。按照對管理部門的計(jì)算程序測試的可選擇性，注冊會計(jì)師可以通過其以不同方式所編制的會計(jì)估計(jì)評價管理部門的估計(jì)結(jié)果。同時注冊會計(jì)師還要檢查被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分合理的披露。

第四，將前期的會計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較。注冊會計(jì)師將企業(yè)前期的會計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較，借以獲得被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)程序是否可靠的證據(jù)。通過比較，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確會計(jì)估計(jì)公式需要進(jìn)行調(diào)整之處并計(jì)算本期實(shí)際結(jié)果和前期估計(jì)兩者之間的差異數(shù)額，必要時，可以提請被審計(jì)單位采取適當(dāng)?shù)臅?jì)處理措施。

第五，評價審計(jì)結(jié)果，得出審計(jì)結(jié)論。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定關(guān)于會計(jì)估計(jì)假定的適當(dāng)性和計(jì)算的準(zhǔn)確性是否已經(jīng)得到合理的確信。而且還應(yīng)當(dāng)根據(jù)本人對被審計(jì)單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計(jì)期間得到的其他證據(jù)的一致性程度。確定這些會計(jì)估計(jì)的合理性。

當(dāng)注冊會計(jì)師能以適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明某一事項(xiàng)的估計(jì)數(shù)據(jù)與包括在會計(jì)報(bào)表中的估計(jì)數(shù)據(jù)之間存在差異時，注冊會計(jì)師必須獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定這種差異是否已經(jīng)構(gòu)成了錯誤。如果這種差異是企業(yè)會計(jì)報(bào)表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯誤。但是，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為這種差異是不合理的，他應(yīng)當(dāng)要求管理部門將這些會計(jì)估計(jì)改正到可容許的數(shù)額。如果管理部門拒絕修改這些會計(jì)估計(jì)，那么這些會計(jì)估計(jì)和最接近合理的會計(jì)估計(jì)之間的差異，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是一種錯誤。注冊會計(jì)師應(yīng)考慮這些錯誤的重要性以及其對會計(jì)報(bào)表的影響，繼而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。此外，注冊會計(jì)師還應(yīng)注意，其所容許的合理的個別差異對企業(yè)整個會計(jì)報(bào)表的累積影響。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)重新考慮所采用的整個會計(jì)估計(jì)的合理性和適當(dāng)性。

當(dāng)注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計(jì)證據(jù)來證明其他的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)時，他應(yīng)當(dāng)考慮是否在審計(jì)范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對企業(yè)會計(jì)報(bào)表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

三、會計(jì)估計(jì)審計(jì)中應(yīng)該注意的幾個問題

注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)的過程中應(yīng)該注意以下幾個問題：

第一，會計(jì)估計(jì)審計(jì)是會計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個組成部分。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響程度，合理運(yùn)用成本效益原則。

第二，在復(fù)雜的情況下，被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)需要利用專門的技術(shù)，這就有可能要求注冊會計(jì)師借助于專家的工作，例如，利用專業(yè)工程師評價某一資產(chǎn)的使用狀況和價值情況等。

第三，由于會計(jì)估計(jì)固有的近似性，使得注冊會計(jì)師評價各種錯誤或獲得會計(jì)估計(jì)合理性的證據(jù)要比在其他審計(jì)領(lǐng)域更加困難，這就要求注冊會計(jì)師恰當(dāng)?shù)剡x擇獲取審計(jì)證據(jù)的渠道。