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摘要：環(huán)境審計(jì)是國(guó)家治理的必要手段與工具，生態(tài)文明建設(shè)作為國(guó)家治理的重點(diǎn)與難點(diǎn)，審計(jì)難逃其職。本文沿革生態(tài)文明建設(shè)中環(huán)境審計(jì)演進(jìn)歷程，從歷史、法律、現(xiàn)實(shí)層面分析環(huán)境審計(jì)參與生態(tài)文明建設(shè)的基本依據(jù)，并認(rèn)為環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的相關(guān)理論基礎(chǔ)、審計(jì)職能、審計(jì)人員與審計(jì)實(shí)踐是環(huán)境審計(jì)作用生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)在機(jī)理，而審計(jì)信息具備的特性與聲譽(yù)屬性、相關(guān)者利益最大化、現(xiàn)代企業(yè)的生存發(fā)展、制度構(gòu)建與行為約束為生態(tài)文明建設(shè)提供外在保障。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì)；生態(tài)文明；內(nèi)部特性；外在需求

一、引言

生態(tài)興則文明盛，生態(tài)文明是繼原始文明、農(nóng)業(yè)文明、工業(yè)文明之后，承載物質(zhì)文明、精神文明和政治文明的一種新型文明形態(tài)，是人類(lèi)進(jìn)步的基本象征。自十七大首次提出生態(tài)文明以來(lái)，黨的十八大再次重申其重要地位，并將生態(tài)文明納入“五位一體”戰(zhàn)略總部署[1](王喬羽，2014)，明確“建設(shè)生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明體系”，實(shí)施“綠色、循環(huán)、低碳”三大舉措。環(huán)境審計(jì)是在環(huán)境污染日益嚴(yán)重與生態(tài)日趨退化的背景下提出的審計(jì)應(yīng)對(duì)，是一種新型政府審計(jì)分支。劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出，加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)，維護(hù)資源環(huán)境安全，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)是審計(jì)機(jī)關(guān)踐行科學(xué)發(fā)展觀的具體行動(dòng)。環(huán)境審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)具有重要的監(jiān)控、預(yù)警、揭示、糾偏及修復(fù)作用[2]（唐洋，2014）。然而，就目前現(xiàn)狀而言，我國(guó)環(huán)境審計(jì)形勢(shì)不容樂(lè)觀，審計(jì)范圍局限窄、審計(jì)主體獨(dú)立性不強(qiáng)、立法完善度不高、審計(jì)方法跟不上國(guó)際形勢(shì)，而作為國(guó)家審計(jì)的分支——環(huán)境審計(jì)是生態(tài)文明建設(shè)的生力軍，因而，探究生態(tài)文明建設(shè)中環(huán)境審計(jì)演進(jìn)歷程，明確環(huán)境審計(jì)作用生態(tài)文明建設(shè)的具體實(shí)踐與依據(jù)、弄清環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是當(dāng)前和今后生態(tài)文明建設(shè)的重點(diǎn)與難點(diǎn)。

二、環(huán)境審計(jì)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的基本依據(jù)

（一）歷史層面

環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，目的是幫助企業(yè)節(jié)約資源與加強(qiáng)環(huán)境管理。隨后美國(guó)和加拿大進(jìn)行了最早的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，由此以防治污染和加強(qiáng)治理的環(huán)境審計(jì)受到世界范圍的關(guān)注。環(huán)境審計(jì)發(fā)展壯大則以20世紀(jì)90年代為分界點(diǎn)，如果說(shuō)90年代之前是環(huán)境責(zé)任的鑒證與評(píng)價(jià)階段，那么90年代之后則是環(huán)境法規(guī)與相關(guān)制度制定階段，這一階段國(guó)家積極開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，工作量和工作水平大幅度提高。1997年開(kāi)始環(huán)境審計(jì)進(jìn)入常規(guī)審計(jì)階段，重點(diǎn)圍繞財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)對(duì)環(huán)保資金、相關(guān)部門(mén)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。進(jìn)入21世紀(jì)，由于環(huán)境破壞日益嚴(yán)重，環(huán)境審計(jì)范圍逐漸拓展、審計(jì)手段和方式日益創(chuàng)新、相關(guān)理論體系日趨成熟，環(huán)境審計(jì)已不再局限于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身，而是拓展到了包括政治、社會(huì)、文化和生態(tài)在內(nèi)的人類(lèi)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容，尤其是涉及水、自然資源和節(jié)能減排等生態(tài)問(wèn)題，甚至還有生態(tài)審計(jì)與生態(tài)文明審計(jì)的提法。

（二）法律層面

自1983年最高審計(jì)機(jī)關(guān)——國(guó)家審計(jì)署成立到2003年環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)創(chuàng)建再到2012年十八大召開(kāi)，生態(tài)文明建設(shè)已在潛移默化中隨著環(huán)境保護(hù)與綠色化、可持續(xù)發(fā)展一道成為國(guó)家與審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。從國(guó)際層面看，我國(guó)先后加入如《聯(lián)合國(guó)海洋公約》、《生物多樣性公約》、《氣候變化框架公約》等環(huán)境與生態(tài)保護(hù)國(guó)際公約、協(xié)定來(lái)監(jiān)督與評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)情況[3]（趙勝宏，2011）；從國(guó)家層面看，我國(guó)頒布國(guó)家級(jí)環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)達(dá)60部，并分別對(duì)相關(guān)政策、措施與實(shí)施辦法進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃，如《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》與《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見(jiàn)》提升資源環(huán)境審計(jì)地位，推進(jìn)生態(tài)文明進(jìn)程[4]（潘媛，2013）。從地方層面看，為規(guī)范和加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作，2011年江蘇出臺(tái)《關(guān)于推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)工程的行動(dòng)計(jì)劃》，2012年青島制定《青島市審計(jì)機(jī)關(guān)資源環(huán)境審計(jì)操作辦法》，表明生態(tài)文明建設(shè)已成為環(huán)境審計(jì)的法定職責(zé)。

（三）現(xiàn)實(shí)層面

生態(tài)文明建設(shè)是一項(xiàng)涉及范圍廣、開(kāi)展周期長(zhǎng)、耗資巨大的工程，環(huán)境審計(jì)作為國(guó)家治理的重要手段是堅(jiān)持黨的思想路線的總部署，是深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的總要求，是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本宗旨。盡管我國(guó)環(huán)境審計(jì)參與生態(tài)文明建設(shè)起步較晚，但以十七大為分界點(diǎn)尤其是十八大之后以優(yōu)化國(guó)土開(kāi)發(fā)格局、促進(jìn)資源節(jié)約、加強(qiáng)自然生態(tài)系統(tǒng)與環(huán)境保護(hù)力度為發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向，各地紛紛開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、綠色金融審計(jì)、農(nóng)業(yè)審計(jì)、投資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和其他常規(guī)審計(jì)，以進(jìn)一步規(guī)范生態(tài)工程、企業(yè)“漂綠”行為，扎實(shí)推進(jìn)清潔、節(jié)能生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境綜合治理，“三廢”減量化、資源化、無(wú)害化。以資源環(huán)境審計(jì)為例，在審計(jì)結(jié)果公告方面，2009—2013年我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告總數(shù)142項(xiàng)，其中資源環(huán)境審計(jì)（包括土地審計(jì)、礦產(chǎn)資源審計(jì)、水資源審計(jì)、生態(tài)資源審計(jì)）公告占21項(xiàng)，平均每年占比15%，審計(jì)實(shí)踐不言而喻。

三、環(huán)境審計(jì)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)在特性

作為公共利益的代表，環(huán)境審計(jì)肩負(fù)著維護(hù)生態(tài)文明的重任，通過(guò)審計(jì)監(jiān)督、揭示生態(tài)領(lǐng)域存在的深層次問(wèn)題，是政府審計(jì)的職責(zé)，也是生態(tài)文明對(duì)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)在需求。

（一）相關(guān)理論支持與生態(tài)文明建設(shè)

表面看環(huán)境與生態(tài)的日益嚴(yán)峻是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的推動(dòng)因素，但深入分析則有其特殊的理論基礎(chǔ)。解釋環(huán)境審計(jì)存在的理論依據(jù)主要包括受托責(zé)任、權(quán)利制衡、免疫系統(tǒng)理論。受托責(zé)任理論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，在生態(tài)文明建設(shè)中政府接受公眾的委托，依法合理管理公共資源、使用公共財(cái)產(chǎn)，但由于逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，必須有相應(yīng)的部門(mén)進(jìn)行監(jiān)管，環(huán)境審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，這就是說(shuō)環(huán)境審計(jì)本身就是維護(hù)生態(tài)文明的利器。然而人是社會(huì)的人，有追求利益最大化的動(dòng)機(jī)，因而不可避免的會(huì)以忽視社會(huì)責(zé)任為代價(jià)換取自身效應(yīng)，這就出現(xiàn)了所謂的環(huán)境污染、溫室效應(yīng)、酸雨及權(quán)利亂用等一系列生態(tài)性、違規(guī)性社會(huì)現(xiàn)象，作為獨(dú)立、客觀、公正的環(huán)境審計(jì)其權(quán)利制衡與免疫系統(tǒng)功效有助于預(yù)防、監(jiān)督、約束生態(tài)文明建設(shè)中公共資源的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性，以快速準(zhǔn)確感知風(fēng)險(xiǎn)。

(二)環(huán)境審計(jì)職能與生態(tài)文明建設(shè)

環(huán)境審計(jì)的職責(zé)是構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟(jì)與消費(fèi)模式,達(dá)到人與自然的和諧。促進(jìn)生態(tài)文明是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)要求，首先，環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬獨(dú)立第三方，這就保證審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員能客觀、公正的反應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)存在的問(wèn)題。其次，環(huán)境審計(jì)是國(guó)家治理的內(nèi)生系統(tǒng)，是國(guó)家重要的政治制度安排，生態(tài)文明建設(shè)中優(yōu)化國(guó)土空間開(kāi)發(fā)格局、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、實(shí)行節(jié)約資源與保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策都需要大量資金與工程投入，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)中專(zhuān)項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，是環(huán)境審計(jì)的本職。再次,環(huán)境審計(jì)公開(kāi)透明的問(wèn)責(zé)機(jī)制是生態(tài)文明建設(shè)的推動(dòng)力，這一方面是因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)結(jié)果的公告與披露制度能防止道德風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)節(jié)約資源和增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任意識(shí)；另一方面環(huán)境審計(jì)結(jié)果的公告與披露制度使政府置于社會(huì)監(jiān)督之下，激發(fā)政府兢兢業(yè)業(yè)尋求可持續(xù)發(fā)展之路，甚至起到不審即威的效果。

（三）環(huán)境審計(jì)人員與生態(tài)文明建設(shè)

古人講“修身、齊家、治國(guó)、平天下”，一個(gè)團(tuán)隊(duì)素質(zhì)的高低決定整個(gè)團(tuán)隊(duì)的水平。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)合的系統(tǒng)工程，涉及工程預(yù)算、管理、生態(tài)、社會(huì)、投資、環(huán)保、財(cái)務(wù)、金融等多個(gè)截然不同的領(lǐng)域，這就意味著環(huán)境審計(jì)不僅需要大量的人才，而且對(duì)人才的綜合能力和水平要求較高，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的團(tuán)隊(duì)能激發(fā)智慧的火花，智力的支撐在探索生態(tài)文明建設(shè)之路上能產(chǎn)生更多創(chuàng)造性成果。不僅如此環(huán)境審計(jì)屬于國(guó)家行政機(jī)關(guān)，對(duì)人才選拔相比其他組織更嚴(yán)格，以審計(jì)署為例，審計(jì)署接受?chē)?guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)國(guó)家政策導(dǎo)向具有超強(qiáng)感知力和敏感度，能迅速針對(duì)宏觀政策作出生態(tài)建設(shè)應(yīng)對(duì)策略。另外審計(jì)署下設(shè)復(fù)雜的內(nèi)部系統(tǒng)與地方分支機(jī)構(gòu)，一方面能有效進(jìn)行協(xié)調(diào)與溝通；另一方面能隨時(shí)掌握地方動(dòng)態(tài)，這些都是其他組織機(jī)構(gòu)無(wú)法比擬的。

（四）環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐與生態(tài)文明建設(shè)

實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，前審計(jì)長(zhǎng)李金華曾提出政府審計(jì)有兩大戰(zhàn)略目標(biāo)：一是維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全，一是關(guān)注政府效率。環(huán)境審計(jì)作為政府審計(jì)的分支亦是如此。環(huán)境審計(jì)通過(guò)對(duì)環(huán)境價(jià)值與環(huán)境成本、環(huán)境功能、環(huán)境效益進(jìn)行度量，能為生態(tài)治理提供可靠信息；通過(guò)對(duì)目標(biāo)方針、操作規(guī)程、職責(zé)分工、組織人員、生態(tài)記錄進(jìn)行評(píng)價(jià)考核，能為生態(tài)管理系統(tǒng)的形成提供基礎(chǔ)；通過(guò)對(duì)政府、企業(yè)、非盈利組織等建設(shè)主體進(jìn)行監(jiān)督，能規(guī)范生態(tài)建設(shè)行為。如為貫徹落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)，2014年上海、南通、四川、淮南等地在相關(guān)政策出臺(tái)后迅速開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)，2015年環(huán)保部下發(fā)《關(guān)于開(kāi)展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作的通知》決定在蘭州開(kāi)展包括政府環(huán)境履責(zé)合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作。

四、生態(tài)文明建設(shè)對(duì)環(huán)境審計(jì)的外在需求

除環(huán)境審計(jì)本身具有生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)在特性之外，環(huán)境審計(jì)信息自身具有的特性與聲譽(yù)、相關(guān)者利益最大化的需求、企業(yè)的生存與發(fā)展、制度構(gòu)建與行為約束亦對(duì)環(huán)境審計(jì)提出了挑戰(zhàn)。

（一）環(huán)境審計(jì)提供的信息具備特性與聲譽(yù)屬性

生態(tài)文明本質(zhì)上具有消費(fèi)的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性，提供公共物品歷來(lái)是政府部門(mén)的職責(zé)，環(huán)境審計(jì)作為國(guó)家治理的重要手段與經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的免疫系統(tǒng)首要特色是政府是合作廣度最公正的集體，無(wú)論是在審計(jì)立項(xiàng)、重大決策、審計(jì)公告還是在法治宣傳、新聞媒體、期刊雜志等方面，其提供的信息都具備相關(guān)性、可靠性與充分性。另外環(huán)境審計(jì)以特定的目標(biāo)為監(jiān)督與約束對(duì)象，盡管部分信息或許因?yàn)樯婕皣?guó)家機(jī)密不為公眾所知，但基本都是以受益廣大人民群眾為目的，且不需要付出額外代價(jià)?；诖朔N特性，當(dāng)環(huán)境審計(jì)以生態(tài)文明建設(shè)為抓手時(shí)，其自身特有的體量和影響力，更容易說(shuō)服社會(huì)公眾及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體去建設(shè)生態(tài)文明。

（二）相關(guān)者利益最大化需求環(huán)境審計(jì)

政府要順利推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展步伐與貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，最關(guān)鍵的是整合各職能部門(mén)，建立良性循環(huán)的生態(tài)文明系統(tǒng)。良好的生態(tài)環(huán)境是一個(gè)民族生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，是事關(guān)人民群眾最基本、最現(xiàn)實(shí)、最迫切的利益問(wèn)題。而在資源的組合與分配中，環(huán)境審計(jì)在代表大多數(shù)相關(guān)者的利益方面具有先天優(yōu)勢(shì)。首先從宏觀視角而言，一國(guó)生態(tài)的好壞關(guān)系睦鄰友好、國(guó)際合作與交流的戰(zhàn)略形象，實(shí)現(xiàn)人的自由而全面發(fā)展，環(huán)境審計(jì)免疫功效難逃其職。其次就微觀視角，作為個(gè)體的廣大人民群眾，由于需求的多樣化及生理、心理、社會(huì)等階級(jí)因素的影響會(huì)產(chǎn)生各種顯性和隱性需求動(dòng)機(jī)，如綠色食品、綠色環(huán)境、綠色消費(fèi)，這就意味著生態(tài)文明具有公共物品的屬性，環(huán)境審計(jì)正是此背景下提出的應(yīng)對(duì)，是解決負(fù)外部性，引領(lǐng)政策導(dǎo)向，踐行節(jié)約資源與保護(hù)環(huán)境基本國(guó)策的一劑良藥。

（三）現(xiàn)代企業(yè)的生存與發(fā)展以環(huán)境審計(jì)為支撐

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在要求，環(huán)境審計(jì)是企業(yè)生存與發(fā)展的重要助力。這是因?yàn)椋?1世紀(jì)綠色是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主色調(diào)，塑造綠色形象是現(xiàn)代企業(yè)的新選擇，而企業(yè)有追尋利潤(rùn)最大化的動(dòng)機(jī)，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，參與環(huán)境污染整治，企業(yè)不可能也不會(huì)自發(fā)進(jìn)行，必須有相關(guān)部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督與協(xié)調(diào)，環(huán)境審計(jì)是其中的主導(dǎo)機(jī)構(gòu)。另外，當(dāng)今國(guó)際形勢(shì)日新月異、需求與挑戰(zhàn)與日俱增，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域企業(yè)面臨著日益嚴(yán)格的環(huán)境保護(hù)要求，特別是一些發(fā)達(dá)國(guó)家，以經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)為壁壘，利用其強(qiáng)大的實(shí)力與技術(shù)支撐將發(fā)展中國(guó)家的許多產(chǎn)品擋在門(mén)外，對(duì)企業(yè)的生存與發(fā)展構(gòu)成挑戰(zhàn)。企業(yè)謀求生存與發(fā)展，尋求遠(yuǎn)見(jiàn)思想迫在眉睫，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，將環(huán)境審計(jì)融入企業(yè)管理，定期出具環(huán)境報(bào)告、適時(shí)創(chuàng)新環(huán)境會(huì)計(jì)方法，是企業(yè)防范生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)、謀求長(zhǎng)足發(fā)展的戰(zhàn)略舉措。

（四）制度構(gòu)建與行為約束以環(huán)境審計(jì)為依托

制度是規(guī)范行為的基礎(chǔ)，行為是踐行制度的保障。構(gòu)建生態(tài)文明，實(shí)行節(jié)約資源與保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策，必須有相關(guān)制度體系和意識(shí)行為的依托。而環(huán)境審計(jì)作為國(guó)家治理的內(nèi)生系統(tǒng)，是生態(tài)文明建設(shè)的生力軍。首先在制度構(gòu)建上，環(huán)境審計(jì)對(duì)相關(guān)違法、違規(guī)行為及政策效果的約束是生態(tài)文明建設(shè)中相關(guān)法律法規(guī)完善的必備手段；對(duì)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置、執(zhí)行效率、問(wèn)責(zé)體系的評(píng)價(jià)，是國(guó)家、企業(yè)生態(tài)規(guī)劃層面制度構(gòu)建的要素。其次在行為約束上，環(huán)境審計(jì)的預(yù)防功能強(qiáng)調(diào)法的效力和強(qiáng)制性，能約束行為主體規(guī)范自身行為，切斷潛在風(fēng)險(xiǎn)源。揭示功能要求審計(jì)部門(mén)對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的管控程度與處罰程度依法進(jìn)行披露，是防止職業(yè)道德與尋租行為，促進(jìn)市場(chǎng)生態(tài)文明的威懾系統(tǒng)。抵御功能則能透過(guò)現(xiàn)象看到本質(zhì)，從更深層次反映生態(tài)文明建設(shè)問(wèn)題存在的實(shí)質(zhì)，以更有效的促使執(zhí)法主體履行職責(zé)。

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作者：宋舜玲 徐向真 陳文慧 單位：濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院