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1現(xiàn)狀分析

1.1理論研究現(xiàn)狀及存在的問題

隨著環(huán)境問題日益嚴重，環(huán)保專項資金投入日益增加，學者對環(huán)保專項資金績效審計的研究也呈現(xiàn)上升的趨勢，期刊從2007年195篇上升至2013年391篇，但總量還是相當有限的;同時質(zhì)量水平也有待提高，一方面，相關(guān)程度低，以2014年期刊數(shù)為例，與環(huán)保專項資金績效審計直接相關(guān)的研究相當有限，大部分都是與財政績效審計直接相關(guān);另一方面，所發(fā)刊物級別不高，所發(fā)刊物大都集中于核心B類期刊，審計研究僅僅有81篇，并且相關(guān)程度也不高。

(1)制約績效審計的原因探討

該類研究是早期研究的重點，學者從績效審計事前、事中、事后三個角度分析存在的問題，總結(jié)學者的觀點，主要集中在三個方面:①審計范圍狹隘，房巧玲、王宜成(2013)、郭建平(2008)、張穎燕(2014)等人認為我國的環(huán)境審計僅僅局于財務審計和合規(guī)性審計，面臨的一個突出“瓶頸”是審計范圍通常局限于微觀層次，即以特定的環(huán)保單位和項目為審計對象，集中于資金運用過程的績效評價基本上不涉及宏觀、中觀層面環(huán)保專項資金主管部門對資金的配置活動這一前置環(huán)節(jié)導致審計評價只局限在資金的“運行績效”層面，忽視了資金的“配置績效”?？冃徲嬒鄬Χ院苌?，這與國際環(huán)境審計的發(fā)展是相脫節(jié)的;②財務管理不規(guī)范，胡晉湘(2011)、林琨(2008)、寧波市審計學會課題組(2014)等人認為在項目的立項上，有的項目申報單位采取編造虛假申報資料、多頭重復申報等手段，以套取國家環(huán)保專項資金為目的虛報亂報項目;③評價體系不完善，一方面環(huán)保專項資金績效評價指標體系中的指標不完整，另一方面環(huán)保專項資金績效評價難以設計通用的個性指標［廖上林(2009)、寧波市審計學會課題組(2014)、萬寅婧、潘鐵山、季成富、林業(yè)星、潘旻陽(2014)、劉良慧(2013)］。

(2)環(huán)保專項資金績效審計的評價方法探索

房巧玲、王宜成(2013)、賈卉(2013)、黃溶冰等(2012)、Reed，John(2014)、Huang，Rongbing、Li，Yuhui(2013)等人基于指標分類角度的基礎上，采用線性規(guī)劃模型、專家評判、調(diào)查問卷法、模糊綜合評判法等方法，對模型的具體運用進行了探討和闡述，以期為環(huán)保資金的績效審計從運行層面拓展到配置層面提供理論指導。

(3)環(huán)保專項資金績效審計的評價體系構(gòu)建

學者基于評價方法的基礎上，主要依據(jù)資金設立過程或者資金支持項目為分類建立定性、定量的評價指標。劉良慧(2013)結(jié)合邏輯框架法的邏輯層次來組合項目財政環(huán)保資金項目的績效指標，使原本零散的指標之間產(chǎn)生邏輯上的聯(lián)系，形成一套完整而明細的績效指標體系;沈會山、潘南明、黃章富、楊瓊花、李景杰、王淑君、盧創(chuàng)新、陳際帆(2012)采用目標預定與實施效果比較法，在將現(xiàn)行環(huán)保專項資金支持項目分成六大類的基礎上，構(gòu)建了適用于當前我國環(huán)保專項資金項目特點的績效評價指標體系;周豐(2010)采用“沃爾評分法”的基本原理對評價指標體系的路徑進行了構(gòu)建，圍繞財政資金的投入、過程、產(chǎn)出和結(jié)果四個環(huán)節(jié)分析財政資金支出的經(jīng)濟性、效率性和效果性。但是對環(huán)保專項資金績效審計的研究往往與其他環(huán)境審計和績效審計類型的研究混在一起，針對性不強，專門針對環(huán)保專項資金績效審計的研究屈指可數(shù)。其次，大多文獻都集中于環(huán)保專項資金績效審計的評價體系構(gòu)建研究，但由于影響環(huán)境的因素多種多樣，因素的復雜性決定了研究的困難性，研究者所站的角度不同，使用的研究方法不同，選取的指標也是不一樣的，目前尚沒有一套科學統(tǒng)一的投資項目績效審計評價指標體系及評價標準。即只有財務指標，沒有非財務指標;只有歷史指標，沒有未來價值指標;綜合性指標多，單項指標少，缺乏“預警”指標。再次，與有關(guān)學科融合較少。環(huán)保專項資金績效審計主要站在會計、審計的角度展開研究，但環(huán)保專項資金績效審計的發(fā)展不光與審計的發(fā)展息息相關(guān)，海域環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境管理學、環(huán)境法學等學科的發(fā)展密切聯(lián)系。最后，在我國現(xiàn)有研究多為規(guī)范研究，缺乏實證研究和案例研究，尤其缺乏對我國環(huán)保專項資金績效審計實踐現(xiàn)狀和問題的調(diào)查以及深層次的案例分析。

1.2績效審計實踐現(xiàn)狀及存在的問題

審計署基于審計流程展開環(huán)保專項資金績效審計，從審計署公開的2001年至2013年的審計公開結(jié)果來看，截至目前，環(huán)保專項資金局限于“合規(guī)性、合法性”審計，對“經(jīng)濟性、效率性、效果性”涉及程度不夠深入。同時早期的審計公告并沒有專門一個板塊闡述環(huán)境審計，大部分都與民生項目放在一起闡述，直至2008年才設立一個單獨板塊“環(huán)境保護專項審計調(diào)查情況”公開審計結(jié)果。從公開的具體內(nèi)容來看，一方面公開數(shù)據(jù)不夠完整，尤其是投入資金這一欄，只有五年公開了數(shù)據(jù);另一方面從年數(shù)來看，2002年、2003年、2007年、2013年都沒有相關(guān)數(shù)據(jù)，僅以文字的形式呈現(xiàn)。從審計結(jié)果來看，總結(jié)2001年至2013年審計公告中提出的問題，環(huán)保專項資金在管理過程中主要存在以下五個方面的問題:一是項目審查審批不夠嚴格;二是擠占挪用補助資金，這點主要從違規(guī)金額數(shù)體現(xiàn);三是項目建設進展緩慢;四是項目建成后未達到預期效果，以2011年為例，投資建立的污水處理設備長期處于閑置狀態(tài)，沒有對環(huán)境起到切實的改進作用;五是環(huán)境影響評價報告缺乏科學的界定和計算依據(jù)。

2存在問題原因探析

2.1監(jiān)管主體獨立性差

環(huán)保專項資金往往由財政部、環(huán)境總局共同管理，財政部負責減排資金的預算和資金管理，環(huán)?？偩重撠煖p排資金項目的監(jiān)督管理。其高層領導者之間的獨立性有待考察，無第三方監(jiān)管機構(gòu)涉入，降低了監(jiān)管的有效性。從挪用和占有環(huán)保專項資金的現(xiàn)狀來看，以2010年審計署公告為例，一些地方少征、擠占、挪用節(jié)能減排和污染防治等專項資金24.89億元，滯留、閑置或未納入預算管理等21.46億元。可見資金監(jiān)管存在漏洞，環(huán)?？偩挚赡艽嬖谮呌凇瓣P(guān)系”的壓力而對財政部門與企業(yè)挪用資金“視而不見”。同時審計單位的審計經(jīng)費來源受制于本級政府的管制，同級政府和財政部門負責本級審計單位的經(jīng)費來源，這種關(guān)系損害了審計部門的獨立性，降低了審計意見的真實性和可靠性。

2.2績效審計觀念欠缺

從環(huán)保專項資金審計現(xiàn)狀來看，主要側(cè)重中“合規(guī)性”、“合法性”審計，考察資金申請、使用是否合法;考察項目是否按時完成。對資金批復是否“經(jīng)濟”，項目執(zhí)行過程中是否“有效”，完成后對環(huán)境產(chǎn)生的實際效果如何缺乏衡量。而環(huán)保專項資金的投入最主要的就是考察其在合理成本下的效果性，對環(huán)境所做出的改善，只限于傳統(tǒng)的財務審計，將大大降低審計監(jiān)督的效力。

2.3法律法規(guī)不夠完善

從圍繞環(huán)保專項資金出臺的法律法規(guī)來看，現(xiàn)有的法律法規(guī)主要側(cè)重于三個方面:①自然保護區(qū)的相關(guān)法律法規(guī);②主要污染物的法律法規(guī);③農(nóng)村環(huán)境保護的法律法規(guī)?？偭可舷喈斢邢蓿灾饕廴疚锏姆煞ㄒ?guī)為例，國家圍繞著“十一五”“十二五”規(guī)劃出臺了一系列的規(guī)章制度，但與主要污染物環(huán)保專項資金監(jiān)管直接有關(guān)的還是相當有限的，并且相關(guān)制度細則存在以下三個方面的問題。一是側(cè)重于資金申請的管理，缺乏對資金的使用和后續(xù)的績效評價。國家圍繞環(huán)保專項資金審計出臺了不少法律法規(guī)，如《關(guān)于組織申報2009年中央農(nóng)村環(huán)保專項資金的通知》和《中央農(nóng)村環(huán)保專項資金環(huán)境綜合整治項目申報指南(試行)》(財建便函〔2009〕17號)指出環(huán)保專項資金的申請應該用于農(nóng)村飲用水水源地保護、農(nóng)村飲用水水源地保護國家重點治理方面，確保申報材料的真實性、實現(xiàn)預期目標的可行性以及投資需求的合理性等要求。國家從資金申請環(huán)節(jié)力抓監(jiān)管，但缺乏對資金使用和后續(xù)的績效評價，例如2012年財政部、環(huán)境保護部頒布的《關(guān)于加強“十二五”中央農(nóng)村環(huán)境保護專項資金管理的指導意見》中從完善資金投入機制—資金管理機制—項目管理三個方面加強資金的監(jiān)管，卻缺乏如何對資金使用和后續(xù)的績效評價，僅是提到采取綜合配套措施，不斷提高專項資金使用效益，但細化程度卻相當有限，缺乏指導意義。二是缺乏問責制度。從現(xiàn)有制度來看，缺乏環(huán)保專項資金問責制度，以2007年財政部、環(huán)?？偩殖雠_的《中央財政主要污染物減排專項資金管理暫行辦法》，第六條:減排資金?？顚Ｓ?，任何單位和個人不得擠占、截留和挪用，提出對于違反本辦法及有關(guān)要求，弄虛作假、截留、挪用、擠占專項資金的行為，財政部、環(huán)?？偩謱⒁暻闆r采取通報批評、停止資金安排、取消申報資格等措施予以相應處理;構(gòu)成犯罪的，移交司法機關(guān)依法追究刑事責任。制度中提到了財政部和環(huán)保總局共同負責違規(guī)(法)事項，但卻沒有落實到具體的責任，只有各部門落實了自己的具體責任，才能提高監(jiān)管的積極性;此外“視情況”太抽象，制度不夠規(guī)范化，財政部和環(huán)?？偩直Ａ魴?quán)利的范疇太寬泛，導致相關(guān)部門與人員鉆法律空子的情況出現(xiàn)。三是驗收標準滯后。以水環(huán)境標準為例，在審計過程中主要依賴的審計標準為《污水綜合排放指標》(GB8979—1996)、《污水排入城市下水道水質(zhì)標準》(CJ3082—1999)、《國家地面水環(huán)境質(zhì)量標準》(GB3838—2002)等國家標準。從時間上看，就可以發(fā)現(xiàn)我國水環(huán)境標準相當滯后，其中制定的不同污染物的最高排污量已經(jīng)不適應如今水環(huán)境日益惡化的現(xiàn)狀，而且投入與產(chǎn)出比也沒有充分體現(xiàn)在標準之中，資金投入的多少勢必影響到對環(huán)境的改善效果，如果標準不夠完善，必然影響到對效果的判斷。

3建議

3.1融入多學科，開展環(huán)保專項

資金績效審計研究環(huán)保專項資金績效審計評價體系是投入與產(chǎn)出之比的重要衡量指標，在研究其評價體系時，應融入“環(huán)境學”的相關(guān)課程，依據(jù)環(huán)境質(zhì)量評價標準，借鑒統(tǒng)計學以及經(jīng)濟學的衡量方法，各學科通過更深層次的交流與融合展開研究;另外在開展審計的過程中，不僅僅局限于傳統(tǒng)的審計人員，適時聘請環(huán)境專家，尤其是在“效果性”審計的過程中，環(huán)境專家通過取樣、分析，判斷環(huán)境的改善程度和資源的運用程度，能更好地幫助審計人員判斷“效果性”。

3.2完善法律法規(guī)合法性是企業(yè)以及相關(guān)單位遵循的最基本的原則

因此制度具有強有力的約束效力，完善環(huán)保專項資金制度，能為開展績效審計提供強有力的保證。

(1)細化制度，加強績效評價。不僅要嚴抓申請立項，還要注重后期項目建設過程以及完成結(jié)果的評價，通過完善制度，使得資金的分配環(huán)節(jié)更具有效率性、科學性、公正性，考察財政及配套資金的到位率、撥付的及時性;在資金的使用環(huán)境，細化制度，發(fā)揮制度的約束力，是否合理地使用資金;后續(xù)的管理中，建立績效考核制度，判斷資金的使用效果及效率。

(2)落實問責制度。根據(jù)單位和部門環(huán)保專項資金監(jiān)管結(jié)果為依據(jù)，審計揭露的問題應進行相應整改和追究責任人的責任，進而建立環(huán)保專項資金監(jiān)管的長效問責機制，發(fā)揮警示與威懾作用。以相關(guān)監(jiān)管制度為準繩，對環(huán)保專項資金支出中存在的不真實、不合規(guī)、不合理以及效率低下等行為，追究直接責任人的責任以及部門、單位負責人的領導責任，對于企業(yè)作為下次申請環(huán)保專項資金的評價標準，對于行政負責人作為考核的重要依據(jù)。

(3)完善審計公告制度。針對目前環(huán)保專項資金審計結(jié)果公開方面存在的問題:公告的內(nèi)容所含信息量有限，缺乏法律的強制約束。完善環(huán)保專項資金審計結(jié)果的公開制度，對環(huán)保專項資金的審計結(jié)果公開作出強制性的規(guī)定，同時以單獨形式公開環(huán)保專項資金審計結(jié)果，不僅擴大了社會影響力，更重要的是擴大社會對審計結(jié)果的知情權(quán)，便于社會和輿論直接參與監(jiān)督，將審計監(jiān)督與社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機結(jié)合，形成監(jiān)督的強大合力。

(4)建立健全環(huán)保專項資金的審計制度。受目前環(huán)保專項資金審計獨立性差的影響，難以保證審計結(jié)果的真實性和可靠性，在環(huán)保專項資金投入比例日益增長的前提下，有必要建立健全的審計制度，可以采用專項審計、專項審計調(diào)查或者結(jié)合型審計。在國家審計機關(guān)專項開展環(huán)保專項資金的審計前提下，上級審計機關(guān)對環(huán)保專項資金的監(jiān)管情況進行審計調(diào)查，并在開展財政收支審計、領導干部經(jīng)濟責任審計、自然資源離任審計等其他類型的審計過程中，融入環(huán)保專項資金審計。并在審計報告中專門說明環(huán)保專項資金管理與使用的真實性、合規(guī)性、效益性。同時，環(huán)保專項資金的相關(guān)監(jiān)管部門在國家審計、內(nèi)部審計的基礎之上，委托會計事務所對環(huán)保專項資金監(jiān)管制度和使用情況進行獨立審計，以提高審計的獨立性。

3.3完善監(jiān)管主體

針對目前環(huán)保專項資金由財政部和環(huán)境保護部共同監(jiān)管，監(jiān)管主體的獨立性差的問題，建議以財政部監(jiān)管資金的使用，環(huán)保保護部對資金使用效果進行評價，發(fā)揮各自特長，協(xié)助完成環(huán)保專項資金的監(jiān)管，并向?qū)徲媶挝惶峁徲嫴牧?。紀檢監(jiān)察部門發(fā)揮第三方監(jiān)管機關(guān)的作用，會同財政、環(huán)保保護、審計等部門定期對環(huán)保專項資金項目的執(zhí)行情況、經(jīng)費使用情況等進行監(jiān)管，以保證監(jiān)管主體的獨立性和有效性。

作者：郭衍瑋單位：云南財經(jīng)大學