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摘要基于對我國加入世貿(mào)組織后國際避稅活動加劇可能性的分析,預(yù)測跨國納稅人未來在我國避稅的主要手法與趨勢,在此基礎(chǔ)上探討避稅、逃稅、節(jié)稅的界定及反避稅應(yīng)遵循的原則,提出應(yīng)完善國際反避稅措施，加大反避稅力度。

關(guān)鍵詞國際避稅避稅方式反避稅措施

中圖分類號F753.5文獻標識碼A

1跨國納稅人避稅的趨勢

隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快，跨國納稅人在國際經(jīng)濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新，且愈來愈復(fù)雜愈隱蔽，并將隨著國際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要方式有：

（1）利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。轉(zhuǎn)讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為的壓低中國境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司或有意提高境外公司向中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費用分配標準，使中國關(guān)聯(lián)公司的利潤減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。

（2）利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。在我國加入世貿(mào)組織后，跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過一系列主體的非移動和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進行資財信托避稅等等。

（3）利用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上主權(quán)國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。

（4）利用電子商務(wù)避稅。目前全球已有52%的企業(yè)先后進行電子商務(wù)活動。電子商務(wù)活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，無法準確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動世界經(jīng)濟的發(fā)展，同時也給世界各國政府當(dāng)局提出國際反避稅的新課題。

2避稅行為界定與反避稅原則

跨國納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動的跨國性、避稅成因的復(fù)雜性，決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭。

（1）國際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財?shù)膰H流動或不流動，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的違法行為。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質(zhì)不同的概念。此外，避稅與節(jié)稅也是一對內(nèi)涵不同且易混淆的概念。節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項，其前提是符合國家稅收政策導(dǎo)向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過經(jīng)營活動和財務(wù)活動安排來達到規(guī)避或減輕稅收負擔(dān)的目的，其行為雖沒有直接觸犯稅法，但與國家稅收政策導(dǎo)向相悖，且破壞公平競爭的賦稅環(huán)境。

（2）反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則。借鑒國際反避稅經(jīng)驗，我國反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則是：第一，有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī)，在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據(jù)，并按國際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二，國民待遇的原則。即對同一性質(zhì)的避稅活動應(yīng)同等處理，而不能因跨國納稅人的國別(地區(qū))或經(jīng)營行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性，反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動均應(yīng)列入反避稅范圍，但對偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實踐中難以界定，在處理避稅案件時應(yīng)根據(jù)國際慣例，對節(jié)稅性質(zhì)的避稅，征收機關(guān)不得調(diào)整與處罰，而應(yīng)側(cè)重于修正本國稅法及有關(guān)法律，倘若符合國家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟政策的，則應(yīng)以予支持鼓勵;對非節(jié)稅性質(zhì)的避稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得，補稅而不加以處罰。

3針對熱點借鑒國外經(jīng)驗，加強反避稅措施

從我國現(xiàn)行反避稅措施看，已不能滿足國際反避稅斗爭形勢的需要。我國目前只對轉(zhuǎn)讓定價訂有專項法規(guī)，對其他跨國避稅行為則無有效的針對性規(guī)定，在我國同樣面臨經(jīng)濟全球化大趨勢情況下，應(yīng)借鑒外國成熟經(jīng)驗制定和完善國際反避稅稅收法規(guī)，全面加大反避稅力度。

3.1轉(zhuǎn)讓定價問題方面

中國的轉(zhuǎn)讓定價稅制大致遵循國際通行的做法，即當(dāng)跨國公司聯(lián)屬企業(yè)相互間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、勞務(wù)或財產(chǎn)時，稅務(wù)機關(guān)不管該企業(yè)是否有避稅意圖，不承認其內(nèi)部交易價格即轉(zhuǎn)讓定價，而是按照獨立企業(yè)之間正常交易原則，調(diào)整應(yīng)稅所得，以維護本國的稅收利益。我國轉(zhuǎn)計定價稅制內(nèi)容過于籠統(tǒng)，不夠明確，又缺少相應(yīng)法定例子，操作性較差。美國是最早建立轉(zhuǎn)讓定價稅制的國家，至今已有70年歷史，美國在其國內(nèi)收入法典中規(guī)定調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價方法主要有：①可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定；②再售價格法。如無自比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定；③成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與經(jīng)營活動相類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實際利潤相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與其歷史同期利潤進行比較，得出合理的利潤區(qū)間，并據(jù)以對照進行調(diào)整。美國于20世紀80年代末90年代初推出了預(yù)約定價協(xié)議，稅務(wù)部門與納稅人就轉(zhuǎn)讓定價的計算方法等問題事先達成一種具有約束力的協(xié)議，變調(diào)整為預(yù)先約定，變“治病”為“防病”，減少轉(zhuǎn)讓定價處理中的不確定性，提高效率，在處理轉(zhuǎn)讓定價等方面取得了較好的效果。

3.2資本弱化避稅問題已引起各國稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注，許多國家都采取了特殊的反避稅規(guī)定

各國有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對利息征稅；②固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)/資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。目前發(fā)達國家稅務(wù)機關(guān)在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。

3.3為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國于1962年制定了避稅港對策稅制，隨之各西方國家紛紛仿效

其主要內(nèi)容包括：①明確稅法適用的避稅港。對于避稅港，各國有不同的判定方法，有的國家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國家則以規(guī)定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國家和地區(qū)判定為避稅港，英國這一標準為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國居民設(shè)立在避稅港的受控外國公司適用避稅港對策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票50％以上且每個本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票至少10％為標準；③明確稅法適用的課稅對象。為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規(guī)定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費，而來自生產(chǎn)經(jīng)營活動的積極投資所得則不包括在內(nèi)；④明確對稅法適用對象的制約措施。在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規(guī)定，對作為避稅港公司的股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計入其當(dāng)年所得向居住國納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國稅收可獲抵免。

4加強反避稅征收管理

如何有效地防止或限制避稅行為，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協(xié)調(diào)，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進行國際避稅，采取了更加變通的方法，使國際避稅行為更加復(fù)雜，這樣反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強了征收管理，制定了比較嚴密的稅收管理制度。

（1）加強納稅申報。嚴格要求一切從事跨國經(jīng)濟活動的納稅人及時、準確、真實地向國家稅務(wù)機關(guān)申報自己的所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的主要環(huán)節(jié)。同時，實行納稅人異地舉證制，面對成千上萬的跨國公司的頻繁業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)部門無法搜集證據(jù)，許多國家在立法中都特別規(guī)定納稅人對納稅義務(wù)有關(guān)的事項，負有向稅務(wù)機關(guān)報告和舉證的義務(wù)，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理，提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定執(zhí)行。

（2）加強會計審計。與納稅申報制度密切相關(guān)的是對跨國納稅人的會計核算過程及結(jié)果進行必要的審核，以檢查其業(yè)務(wù)或賬目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴格了對涉及外國公司會計業(yè)務(wù)的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律經(jīng)過公證會計師的審核，否則不予承認。

（3）積極進行國際間反避稅合作，加強稅收情報交流。面對跨國公司的全球性避稅，只靠一國單方面努力顯然不夠，必須加強跨國合作。我國與有關(guān)國家的稅收協(xié)定中，都有情報交換的條款。鑒于國際形勢的發(fā)展，今后還應(yīng)加強征收管理的國際協(xié)作遏止國際避稅行為。

（4）加大避稅處罰力度。如美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價違法問題增加處罰規(guī)定，對調(diào)增所得稅凈額達500萬美元以上，按其調(diào)增額分別罰款20％～40％。力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前，我國稅務(wù)部門對避稅的查處大多只進行調(diào)整，很少處以罰款，使得避稅企業(yè)產(chǎn)生了僥幸心理，為此，在今后反避稅稅制建設(shè)中，應(yīng)加強對避稅的處罰性規(guī)定，加大反避稅力度，堵塞稅收漏洞。

上述幾種反避稅措施與其他反避稅措施一起，有效地防范和打擊了國際避稅行為，隨著財稅體制改革的進一步深化以及國際間交往的日益擴大，我國應(yīng)借鑒西方國家的經(jīng)驗進一步規(guī)范化、法律化反避稅工作，打擊避稅行為，最大限度地維護國家利益