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[摘要]合并對(duì)企業(yè)自身和整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)都產(chǎn)生了巨大的影響，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)和稅收管理也提出了新的挑戰(zhàn)。但企業(yè)合并的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理方法存在差異，在實(shí)務(wù)中應(yīng)以稅務(wù)方法為準(zhǔn)，盡量兼顧會(huì)計(jì)處理方法與稅務(wù)處理方法的一致性。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并；合并會(huì)計(jì)；企業(yè)所得稅；應(yīng)稅合并；稅收處理；免稅合并；處理差異

前言

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法作出了嚴(yán)格的限定，這些規(guī)定充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同以及統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的決心。但其與現(xiàn)行稅法對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的納稅規(guī)范存在差異，為合并各方的納稅處理帶來(lái)了一定的難度，本文擬對(duì)此作一比較分析。

一、企業(yè)合并的概念

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[20001119號(hào))中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。合并有狹義和廣義之分，狹義合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)有關(guān)法律合并為一個(gè)企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并；廣義合并則是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立企業(yè)，通過(guò)購(gòu)買股權(quán)或交換股權(quán)等方式，成為一個(gè)依法需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的法律行為，包括吸收合并、新設(shè)合并、控股合并等。這一合并概念的界定比較全面，其中的廣義合并與國(guó)外的并購(gòu)概念和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并概念基本一致，而狹義合并則與我國(guó)公司法和稅法中的規(guī)定相吻合。鑒于本文主要是對(duì)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅收處理差異進(jìn)行比較和分析，下文所指的合并主要為狹義合并。

二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，所以在會(huì)計(jì)處理上也針對(duì)兩種情況提出了兩種不同的處理方法。

(一)同一控制下的企業(yè)合并

指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。一般情況下，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法，即對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

(二)非同一控制下的企業(yè)合并

指在不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并采用類似購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理方法，即視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配：一是合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)商譽(yù)確定為減值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益；二是合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后仍小的，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)合并的稅收處理

由于我國(guó)公司并購(gòu)活動(dòng)是從20世紀(jì)90年代開(kāi)始逐步活躍起來(lái)的，對(duì)企業(yè)合并的稅法規(guī)定始于1997年，相關(guān)的稅收處理規(guī)則散見(jiàn)于國(guó)家稅務(wù)總局的各種相關(guān)文件中。其中最為重要的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)2000119號(hào))為企業(yè)合并提供了兩種稅務(wù)處理方法，一種習(xí)慣上稱為“應(yīng)稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。

(一)應(yīng)稅合并

按“119號(hào)文”的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。”具體說(shuō)來(lái)，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：

1、被并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會(huì)計(jì)核算上如何處理，計(jì)稅時(shí)都要求對(duì)被并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(jià)減去被并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并將該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。

2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價(jià)款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對(duì)這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計(jì)繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有，關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

(二)免稅合并

免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：

1、被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某－納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值。。

2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對(duì)其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計(jì)繳所得稅外，基本上無(wú)須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

由于企業(yè)與稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情

況下，會(huì)造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，這種差異并不能歸為時(shí)間性差異或永久性差異。

由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)處理方法的選擇基本不會(huì)影響到合并各方的應(yīng)納稅所得額以及實(shí)際應(yīng)納稅額，但會(huì)計(jì)處理方法的不同選擇可能會(huì)影響到納稅調(diào)整的復(fù)雜程度進(jìn)而影響稅務(wù)處理的難度。這也為企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃提供了主要方向，即以稅務(wù)處理方法的選擇為主，在此基礎(chǔ)上盡量兼顧會(huì)計(jì)處理方法與稅務(wù)處理方法的一致性。

四、常見(jiàn)的為避稅而進(jìn)行的并購(gòu)現(xiàn)象

對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是合理和明智的，但是一些企業(yè)卻以并購(gòu)為“幌子”達(dá)到避稅的目的。這些避稅行為與我國(guó)的稅制相抵觸，一般是國(guó)家所限制或者禁止的。常見(jiàn)的為避稅而并購(gòu)的現(xiàn)象主要有：

(一)利用并購(gòu)過(guò)程中的支付方式避稅

對(duì)于股權(quán)買賣，如果采用股票或者其他有價(jià)證券支付方式，由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有實(shí)現(xiàn)實(shí)際利得，因此各國(guó)都對(duì)其進(jìn)行免稅。但是如果采用現(xiàn)金支付方式，在理論上轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)了資本利得，因此對(duì)這部分所得各國(guó)都征收了資本利得稅。但是由于我國(guó)對(duì)實(shí)際資本利得不征稅，企業(yè)通過(guò)現(xiàn)金支付方式能夠省去這部分稅收，這樣出現(xiàn)了我國(guó)上市公司股權(quán)交易中的支付方式多采用現(xiàn)金的現(xiàn)象。

(二)通過(guò)跨所有制及地區(qū)并購(gòu)避稅

根據(jù)原來(lái)的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，我國(guó)對(duì)外資企業(yè)制定了優(yōu)惠的稅收政策。某些外商投資企業(yè)通過(guò)收購(gòu)國(guó)內(nèi)的公司，或通過(guò)將國(guó)內(nèi)的子公司或分公司“做虧”，或通過(guò)將利潤(rùn)集中在享有優(yōu)惠的外資企業(yè)中，利用我國(guó)的稅收減免政策降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)。這種做法對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政收入帶來(lái)不利影響。在所得稅稅率方面，由于對(duì)部分地區(qū)采用優(yōu)惠的所得稅稅率，導(dǎo)致一些高稅率區(qū)企業(yè)并購(gòu)低稅率區(qū)企業(yè)時(shí)，通過(guò)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)到低稅率區(qū)的方式實(shí)現(xiàn)逃稅的目的。

(三)利用并購(gòu)中“盈虧相抵”避稅

并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的減少。同時(shí)，如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以通過(guò)虧損的遞延，推遲納稅。當(dāng)然利用這種避稅方法本身沒(méi)有違法，但是其行為跟國(guó)家的稅收政策導(dǎo)向背離，同時(shí)對(duì)第三方(股民)的利益產(chǎn)生不利的影響，所以應(yīng)該對(duì)這種避稅手段加以阻止。

五、對(duì)我國(guó)今后稅制改革的建議

2007年新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》通過(guò)并已于2008年1月1日實(shí)施，標(biāo)志著兩法合并的順利完成，其中某些稅制的改革也對(duì)上述避稅并購(gòu)現(xiàn)象起到了一定的抑制作用。但是我國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)的稅制改革仍然任重而道遠(yuǎn)。這里提出幾點(diǎn)筆者的看法和建議。

(一)建立完善的資本利得稅體系

新企業(yè)所得稅法中的收入概念是一個(gè)總“收益”的概念，沒(méi)有對(duì)收入和利得進(jìn)行單獨(dú)的區(qū)分，這主要是考慮到我國(guó)現(xiàn)有的稅收征管水平較低，為遵循“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，沒(méi)有把正常的經(jīng)營(yíng)性收入和資本利得區(qū)分開(kāi)。因而建立系統(tǒng)完整的資本利得稅體系將成為我國(guó)今后并購(gòu)稅制建設(shè)的重要任務(wù)之一。。

(二)稅收優(yōu)惠政策的改革

新的優(yōu)惠稅率由過(guò)去的“內(nèi)外有別”實(shí)現(xiàn)了“內(nèi)外統(tǒng)一”，而且新法綜合運(yùn)用優(yōu)惠稅率、免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、抵扣抵免等方法，統(tǒng)一建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠政策體系。但是要想遏止避稅并購(gòu)行為還需進(jìn)一步加大改革力度，逐步取消對(duì)外商投資企業(yè)的一系列稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)性傾斜轉(zhuǎn)換為行業(yè)性傾斜，以體現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策為目標(biāo)，并為企業(yè)并購(gòu)市場(chǎng)的發(fā)展創(chuàng)造公平合理的稅制環(huán)境。此外，在鼓勵(lì)優(yōu)勢(shì)企業(yè)并購(gòu)劣勢(shì)企業(yè)的政策導(dǎo)向的同時(shí)，促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)市場(chǎng)化進(jìn)程，推動(dòng)并購(gòu)市場(chǎng)步入健康發(fā)展的軌道。

(三)明確對(duì)虧損彌補(bǔ)的界定

虧損可以分為投資虧損和經(jīng)營(yíng)虧損。并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的是投資損失，而彌補(bǔ)虧損應(yīng)該是經(jīng)營(yíng)虧損。我國(guó)目前的稅收法規(guī)沒(méi)有將兩者區(qū)分開(kāi)來(lái)，導(dǎo)致了企業(yè)通過(guò)兼并、收購(gòu)非經(jīng)營(yíng)性虧損企業(yè)就可以達(dá)到避稅的目的。因此，應(yīng)該盡快出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，明確對(duì)虧損彌補(bǔ)的界定。