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隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會計工作的重要性日益突出，為會計工作提供理論支持的會計理論研究已顯得越來越重要。理論來源于實(shí)踐，反過來為實(shí)踐服務(wù)，這是馬克思主義認(rèn)識論的基本原理，會計理論尤為如此。當(dāng)前，我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)軌時期，會計工作倍受各方面關(guān)注，如何做好會計市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)，是我們面臨的一大課題。艾伯特•愛因斯坦說過：“世界上最難理解的是所得稅?！庇捎谒枚惖牟灰桌斫庑?，加之所得稅會計信息披露的特殊性，決定了所得稅會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性。對所得稅會計事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解，并確定該事項(xiàng)如何影響及何時影響企業(yè)財務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會計準(zhǔn)則的起點(diǎn)。所得稅會計準(zhǔn)則的目的應(yīng)是規(guī)范企業(yè)所得稅的會計核算和財務(wù)會計報告。所得稅會計處理的基本原則是按照與企業(yè)核算其他交易、事項(xiàng)相一致的會計原則和方法處理企業(yè)所得稅的當(dāng)期和未來的納稅后果。

摘要所得稅會計準(zhǔn)則是研究如何確認(rèn)、計量、記錄和報告所得稅事項(xiàng)的會計準(zhǔn)則。對所得稅會計事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解，并確定該事項(xiàng)如何影響以及何時影響企業(yè)財務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會計準(zhǔn)則的起點(diǎn)，這也是概括所得稅會計準(zhǔn)則目的的前提。本文通過對所得稅的幾個問題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分?jǐn)偡ê唾Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞所得稅會計理論研究

1有關(guān)所得稅跨期攤配問題

1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇

所得稅費(fèi)用與稅前會計利潤或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實(shí)現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單(為我國所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會計信息相關(guān)性方面已無能為力，我國所得稅會計準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或利益。符合“費(fèi)用觀”、“業(yè)主權(quán)說”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費(fèi)用與稅前會計利潤相配比，能真實(shí)反映企業(yè)各期凈利潤，避免采用應(yīng)付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。

1.2所得稅期內(nèi)攤配問題

國際會計準(zhǔn)則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實(shí)際運(yùn)用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費(fèi)用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項(xiàng)目的一種會計處理程序。一些重要損益項(xiàng)目有：生產(chǎn)經(jīng)營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項(xiàng)目、會計政策變更的累計影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費(fèi)用攤配于這些項(xiàng)目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績?；谝陨显?，我國的所得稅會計準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。

1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>

盡管世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)偂⒎謹(jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍Σ恢貜?fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅瑢δ切┲貜?fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)?。認(rèn)為原有暫時性差異轉(zhuǎn)回時被重復(fù)新發(fā)生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長，會計確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分?jǐn)?。全部分?jǐn)偡ㄊ菍θ繒簳r性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會計是以過去交易或事項(xiàng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量的，也不應(yīng)將未來可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨(dú)立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會計報表反映不準(zhǔn)確。而且會計不能建立在有疑問的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異對所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>

澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡?，加拿大、美國和國際會計準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡?，但也允許對少數(shù)可個別辨認(rèn)的暫時性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡?；德國、香港則對預(yù)計今后不可轉(zhuǎn)回的暫時性差異采用部分分?jǐn)偡?。目前我國采用的是部分分?jǐn)偡?，但隨著改革深入，市場經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會計準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無法真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況，許多問題沒有揭示，如經(jīng)營虧損后期彌補(bǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時性差異，以提高報表相關(guān)性。

1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^

（1）遞延法。本期發(fā)生的時間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計算。稅率發(fā)生變動不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點(diǎn)上差異。稅法與會計不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時性差異除了包括收入或費(fèi)用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動時向前追溯調(diào)整，對遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動時向后調(diào)整，采用整個差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說明其更重視未來信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地擴(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時性差異的不可抵扣項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目納稅差異在實(shí)務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項(xiàng)目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費(fèi)用金額均不相等，結(jié)果不同。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想變化的趨勢，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出全面評價，提高預(yù)測價值。同時逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國和國際會計準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國將制定的所得稅會計準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2所得稅科目設(shè)置和項(xiàng)目在財務(wù)報表中的列示

我國債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目內(nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項(xiàng)，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項(xiàng)。利潤表中也不對所得稅費(fèi)用進(jìn)行分類。美國債務(wù)法，可抵減暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分賬確認(rèn)和計量，核算相對獨(dú)立。其賬戶余額性質(zhì)很清晰，代表真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當(dāng)稅率變動時，調(diào)整工作也會方便很多。

美國財務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動性和非流動性進(jìn)行報告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項(xiàng)目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計的暫時性差異轉(zhuǎn)回時間而列為流動或非流動項(xiàng)目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤表上披露所得稅費(fèi)用構(gòu)成，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國債務(wù)法不要求將遞延所得稅項(xiàng)目劃分為流動性和非流動性項(xiàng)目,擔(dān)心在實(shí)際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因?yàn)椴簧贂簳r性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目的流動性與否時，只能按其預(yù)計轉(zhuǎn)回期間的長短加以分類。企業(yè)會計人員在對轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動資產(chǎn)營運(yùn)能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實(shí)務(wù)中，往往有諸多事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的差異。這些事項(xiàng)發(fā)生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉(zhuǎn)回過程及其最終結(jié)果的。因此，分項(xiàng)分類記錄和反映暫時性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動性和非流動性項(xiàng)目列示，這在上是的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業(yè)長短期財務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評價，我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項(xiàng)目列示。在分析短期償債能力、流動資產(chǎn)營運(yùn)能力時，規(guī)范會計人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。

3對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

如果企業(yè)在某個納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國為15年）以應(yīng)稅所得對其進(jìn)行彌補(bǔ)，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見，我國的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項(xiàng)。一定時期內(nèi)的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來沒有足夠應(yīng)稅所得時，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業(yè)對“遞延所得稅資產(chǎn)”計提減值準(zhǔn)備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國的債務(wù)法里，并沒有規(guī)定可以對遞延稅款借項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實(shí)際操作性，因?yàn)槲磥硎遣淮_定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計次年可能會虧損，所以沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實(shí)際次年末又實(shí)現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國債務(wù)法并沒有給出一個滿意的答案。

結(jié)論隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運(yùn)用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費(fèi)用，這也會產(chǎn)生許多可抵減暫時性差異。如企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時間不同而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。債務(wù)法對產(chǎn)生的可抵減暫時性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時對其計提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實(shí)現(xiàn)時，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。

所得稅會計中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的設(shè)置和運(yùn)用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運(yùn)用，反映了對所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國家權(quán)益的前提下，對納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時也應(yīng)看到，對該賬戶的設(shè)置和運(yùn)用需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷?！岸喟肟赡堋币辉~太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來作為調(diào)節(jié)利潤、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運(yùn)用中可能帶來的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國所得稅會計準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，以配合全面攤配法的使用。

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