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摘要基于對(duì)我國(guó)加入世貿(mào)組織后國(guó)際避稅活動(dòng)加劇可能性的分析,預(yù)測(cè)跨國(guó)納稅人未來(lái)在我國(guó)避稅的主要手法與趨勢(shì),在此基礎(chǔ)上探討避稅、逃稅、節(jié)稅的界定及反避稅應(yīng)遵循的原則,提出應(yīng)完善國(guó)際反避稅措施，加大反避稅力度。

關(guān)鍵詞國(guó)際避稅避稅方式反避稅措施

1跨國(guó)納稅人避稅的趨勢(shì)

隨著商品、資本和勞動(dòng)力在國(guó)際間流動(dòng)的加快，跨國(guó)納稅人在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用各國(guó)稅法差異和漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅手法不斷翻新，且愈來(lái)愈復(fù)雜愈隱蔽，并將隨著國(guó)際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國(guó)滋生蔓延。其主要方式有：

（1）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國(guó)納稅人人為的壓低中國(guó)境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司或有意提高境外公司向中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使中國(guó)關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國(guó)家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式自中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)即已存在,但至今仍是方興未艾。

（2）利用國(guó)際避稅地避稅。國(guó)際避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，跨國(guó)投資者將可能進(jìn)一步運(yùn)用避稅地功能，通過(guò)在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過(guò)一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

（3）利用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的，締約國(guó)間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。

（4）利用電子商務(wù)避稅。目前全球已有52%的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無(wú)國(guó)籍無(wú)地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無(wú)形化、交易商品來(lái)源模糊性等特征，而這些特征使得國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給世界各國(guó)政府當(dāng)局提出國(guó)際反避稅的新課題。

2避稅行為界定與反避稅原則

跨國(guó)納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動(dòng)的跨國(guó)性、避稅成因的復(fù)雜性，決定了中國(guó)政府未來(lái)所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭(zhēng)。

（1）國(guó)際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差別和漏洞，通過(guò)人或資財(cái)?shù)膰?guó)際流動(dòng)或不流動(dòng)，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國(guó)家稅收的違法行為。由此可見(jiàn)，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。此外，避稅與節(jié)稅也是一對(duì)內(nèi)涵不同且易混淆的概念。節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)，其前提是符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)安排來(lái)達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，其行為雖沒(méi)有直接觸犯稅法，但與國(guó)家稅收政策導(dǎo)向相悖，且破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的賦稅環(huán)境。

（2）反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則。借鑒國(guó)際反避稅經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則是：第一，有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī)，在處理避稅案件時(shí)必須注重確鑿的避稅證據(jù)，并按國(guó)際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二，國(guó)民待遇的原則。即對(duì)同一性質(zhì)的避稅活動(dòng)應(yīng)同等處理，而不能因跨國(guó)納稅人的國(guó)別(地區(qū))或經(jīng)營(yíng)行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性，反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動(dòng)均應(yīng)列入反避稅范圍，但對(duì)偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國(guó)際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實(shí)踐中難以界定，在處理避稅案件時(shí)應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例，對(duì)節(jié)稅性質(zhì)的避稅，征收機(jī)關(guān)不得調(diào)整與處罰，而應(yīng)側(cè)重于修正本國(guó)稅法及有關(guān)法律，倘若符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的，則應(yīng)以予支持鼓勵(lì);對(duì)非節(jié)稅性質(zhì)的避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得，補(bǔ)稅而不加以處罰。

3針對(duì)熱點(diǎn)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)反避稅措施

從我國(guó)現(xiàn)行反避稅措施看，已不能滿足國(guó)際反避稅斗爭(zhēng)形勢(shì)的需要。我國(guó)目前只對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)訂有專項(xiàng)法規(guī)，對(duì)其他跨國(guó)避稅行為則無(wú)有效的針對(duì)性規(guī)定，在我國(guó)同樣面臨經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢(shì)情況下，應(yīng)借鑒外國(guó)成熟經(jīng)驗(yàn)制定和完善國(guó)際反避稅稅收法規(guī)，全面加大反避稅力度。3.1轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題方面

中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制大致遵循國(guó)際通行的做法，即當(dāng)跨國(guó)公司聯(lián)屬企業(yè)相互間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不管該企業(yè)是否有避稅意圖，不承認(rèn)其內(nèi)部交易價(jià)格即轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而是按照獨(dú)立企業(yè)之間正常交易原則，調(diào)整應(yīng)稅所得，以維護(hù)本國(guó)的稅收利益。我國(guó)轉(zhuǎn)計(jì)定價(jià)稅制內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)，不夠明確，又缺少相應(yīng)法定例子，操作性較差。美國(guó)是最早建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)家，至今已有70年歷史，美國(guó)在其國(guó)內(nèi)收入法典中規(guī)定調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法主要有：①可比非受控價(jià)格法。也稱為不被控制的價(jià)格法，即比照沒(méi)有任何人為控制因素的賣給無(wú)關(guān)聯(lián)買主的價(jià)格來(lái)確定；②再售價(jià)格法。如無(wú)自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷售價(jià)格扣除合理的購(gòu)銷差價(jià)來(lái)確定；③成本加利潤(rùn)法。對(duì)于無(wú)可比照的價(jià)格，而且購(gòu)進(jìn)貨物通過(guò)加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤(rùn)法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤(rùn)與其歷史同期利潤(rùn)進(jìn)行比較，得出合理的利潤(rùn)區(qū)間，并據(jù)以對(duì)照進(jìn)行調(diào)整。美國(guó)于20世紀(jì)80年代末90年代初推出了預(yù)約定價(jià)協(xié)議，稅務(wù)部門與納稅人就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法等問(wèn)題事先達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，變調(diào)整為預(yù)先約定，變“治病”為“防病”，減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理中的不確定性，提高效率，在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方面取得了較好的效果。

3.2資本弱化避稅問(wèn)題已引起各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注，許多國(guó)家都采取了特殊的反避稅規(guī)定

各國(guó)有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對(duì)待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對(duì)利息征稅；②固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)/資本比率，凡超過(guò)法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。目前發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。

3.3為了防范和打擊跨國(guó)納稅人利用避稅港避稅，美國(guó)于1962年制定了避稅港對(duì)策稅制，隨之各西方國(guó)家紛紛仿效

其主要內(nèi)容包括：①明確稅法適用的避稅港。對(duì)于避稅港，各國(guó)有不同的判定方法，有的國(guó)家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國(guó)家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港，英國(guó)這一標(biāo)準(zhǔn)為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國(guó)居民設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司適用避稅港對(duì)策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國(guó)居民在國(guó)外公司的參股比例確定。一般以本國(guó)居民直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票50％以上且每個(gè)本國(guó)股東直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票至少10％為標(biāo)準(zhǔn)；③明確稅法適用的課稅對(duì)象。為防止打擊面過(guò)大，各國(guó)避稅港對(duì)策稅制均規(guī)定，適用避稅港對(duì)策稅制的所得，主要是來(lái)自受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)；④明確對(duì)稅法適用對(duì)象的制約措施。在明確了上述稅法適用對(duì)象后，各國(guó)稅法均規(guī)定，對(duì)作為避稅港公司的股東的本國(guó)居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國(guó)納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國(guó)稅收可獲抵免。

4加強(qiáng)反避稅征收管理

如何有效地防止或限制避稅行為，實(shí)際上需要從稅收立法到征收管理全過(guò)程的協(xié)調(diào)，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來(lái)，隨著各國(guó)稅法的不斷完善，跨國(guó)納稅人為進(jìn)行國(guó)際避稅，采取了更加變通的方法，使國(guó)際避稅行為更加復(fù)雜，這樣反過(guò)來(lái)又增加了國(guó)際反避稅工作的難度。對(duì)此，許多國(guó)家從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)了征收管理，制定了比較嚴(yán)密的稅收管理制度。

（1）加強(qiáng)納稅申報(bào)。嚴(yán)格要求一切從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)自己的所有經(jīng)營(yíng)收入、利潤(rùn)、成本或費(fèi)用列支等情況，這是國(guó)際反避稅的主要環(huán)節(jié)。同時(shí)，實(shí)行納稅人異地舉證制，面對(duì)成千上萬(wàn)的跨國(guó)公司的頻繁業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)部門無(wú)法搜集證據(jù)，許多國(guó)家在立法中都特別規(guī)定納稅人對(duì)納稅義務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告和舉證的義務(wù)，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。

（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)。與納稅申報(bào)制度密切相關(guān)的是對(duì)跨國(guó)納稅人的會(huì)計(jì)核算過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行必要的審核，以檢查其業(yè)務(wù)或賬目有無(wú)不實(shí)、不妥以及多攤成本費(fèi)用和虛列支出等問(wèn)題。目前，許多國(guó)家都嚴(yán)格了對(duì)涉及外國(guó)公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)制度，一般都要求外國(guó)公司，特別是股份公司所申報(bào)的各類報(bào)表一律經(jīng)過(guò)公證會(huì)計(jì)師的審核，否則不予承認(rèn)。

（3）積極進(jìn)行國(guó)際間反避稅合作，加強(qiáng)稅收情報(bào)交流。面對(duì)跨國(guó)公司的全球性避稅，只靠一國(guó)單方面努力顯然不夠，必須加強(qiáng)跨國(guó)合作。我國(guó)與有關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定中，都有情報(bào)交換的條款。鑒于國(guó)際形勢(shì)的發(fā)展，今后還應(yīng)加強(qiáng)征收管理的國(guó)際協(xié)作遏止國(guó)際避稅行為。

（4）加大避稅處罰力度。如美國(guó)從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問(wèn)題增加處罰規(guī)定，對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬(wàn)美元以上，按其調(diào)增額分別罰款20％～40％。力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前，我國(guó)稅務(wù)部門對(duì)避稅的查處大多只進(jìn)行調(diào)整，很少處以罰款，使得避稅企業(yè)產(chǎn)生了僥幸心理，為此，在今后反避稅稅制建設(shè)中，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)避稅的處罰性規(guī)定，加大反避稅力度，堵塞稅收漏洞。

上述幾種反避稅措施與其他反避稅措施一起，有效地防范和打擊了國(guó)際避稅行為，隨著財(cái)稅體制改革的進(jìn)一步深化以及國(guó)際間交往的日益擴(kuò)大，我國(guó)應(yīng)借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)一步規(guī)范化、法律化反避稅工作，打擊避稅行為，最大限度地維護(hù)國(guó)家利益