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【內(nèi)容提要】對(duì)第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題是一個(gè)長(zhǎng)期被忽視的重要問(wèn)題。本文在社會(huì)分配背景下，著重分析了對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)和作用點(diǎn)等問(wèn)題，探討了有關(guān)對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制方面值得研究和在立法上需要注意的若干問(wèn)題，進(jìn)而提出并說(shuō)明了第三部門的“可稅性”問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】第三部門/稅法/規(guī)制/可稅性……

一、問(wèn)題的提出

隨著經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌和社會(huì)的轉(zhuǎn)型，新興的第三部門的發(fā)展日益令人矚目，從不同的角度深入研究與其相關(guān)的問(wèn)題是非常有價(jià)值的。本文試圖在社會(huì)分配的背景之下，提出并分析對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的若干問(wèn)題，進(jìn)而說(shuō)明第三部門的“可稅性”問(wèn)題。

從時(shí)下的發(fā)展來(lái)看，21世紀(jì)也許真的會(huì)出現(xiàn)“全球化的結(jié)社革命”。（注：“全球化結(jié)社革命”是美國(guó)學(xué)者李斯特·索羅門在其題為《全球化結(jié)社革命》的論文中提出的概念，他認(rèn)為，如果說(shuō)20世紀(jì)的特點(diǎn)是民族國(guó)家的興起的話，則21世紀(jì)的特點(diǎn)就是“結(jié)社的全球化”。參見(jiàn)信春鷹、張燁：《全球化結(jié)社革命與社團(tuán)立法》，載《法學(xué)研究》1998年第3期。）因?yàn)楦鲊?guó)在經(jīng)歷著較為劇烈的社會(huì)變遷的同時(shí)，其第三部門確實(shí)得到了很大的發(fā)展。第三部門作為非政府性的、非營(yíng)利性的社會(huì)組織的總稱，是影響一國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化的重要力量，并且已經(jīng)構(gòu)成了整個(gè)社會(huì)分配中的特殊的“一元”或稱“一極”。由于第三部門同政府、市場(chǎng)主體一樣，也需要參與社會(huì)產(chǎn)品的分配和再分配，并且，分配會(huì)直接影響到其存續(xù)和發(fā)展，因此，在社會(huì)分配的背景之下對(duì)第三部門的相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)分析，自然是非常必要的。

在這個(gè)“多極化”的時(shí)代，社會(huì)分配的重要性已日益凸顯。同時(shí)，值得關(guān)注的是，稅收作為社會(huì)分配的十分重要的手段，同作為分配主體的第三部門之間，存在著密切的互動(dòng)關(guān)系：一方面，稅收不僅可以直接影響第三部門自身收入的多少，而且也會(huì)直接影響到市場(chǎng)主體的收入的多少，從而會(huì)影響到市場(chǎng)主體可能向第三部門投入的多少，進(jìn)而關(guān)涉到第三部門的存續(xù)和發(fā)展；另一方面，第三部門也同樣會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生影響。因?yàn)槿绻谌块T被確定為納稅主體，則第三部門就可能是增加稅收的重要來(lái)源；如果第三部門不被確定為納稅主體，或者是享受減免稅的待遇，則第三部門就會(huì)成為減少可征稅收的重要主體。

上述互動(dòng)關(guān)系表明，稅收與第三部門不僅密切關(guān)聯(lián)，而且是影響第三部門的存續(xù)和發(fā)展的重要因素，從而使國(guó)家可以運(yùn)用法律化的稅收手段來(lái)對(duì)第三部門進(jìn)行規(guī)制，由此產(chǎn)生了有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制的一系列問(wèn)題。限于篇幅，本文著重分析對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)和作用點(diǎn)等問(wèn)題。

二、對(duì)第三部門的稅法規(guī)制的三個(gè)主要問(wèn)題

（一）對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)

對(duì)第三部門進(jìn)行規(guī)制（Regulation）是各國(guó)普遍采取的政策。由此而催生的規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)，（注：規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)是70年代以來(lái)在西方國(guó)家發(fā)展起來(lái)的一個(gè)新興的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支學(xué)科。其中較為重要的著作有卡恩（A.E.Kahn）的《規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》（TheEconomicsofRegulation,1970），貝利（E.E.Bailey）的《法規(guī)性制約的經(jīng)濟(jì)理論》（EconomicTheoryofRegulatoryConstraint,1973），植草益的《公共規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》（1990）等。規(guī)制一詞被學(xué)者理解為“有規(guī)定的管理”或“有法規(guī)的制約”。參見(jiàn)（日）植草益著：《微觀規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》，朱紹文等譯，中國(guó)發(fā)展出版社1992年版，第304頁(yè)。）以及公共經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，為研究第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題奠定了重要的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)。在我國(guó)，規(guī)制理論也有了一定的發(fā)展。一些學(xué)者認(rèn)為，“Regulation”一詞，若譯成通常慣用的“管制”、“控制”、“調(diào)整”、“調(diào)控”等，都不符合原意，因此決定引進(jìn)日本學(xué)者所創(chuàng)造的“規(guī)制”一詞（也有人認(rèn)為該詞實(shí)際上在我國(guó)唐朝時(shí)即已存在），就像當(dāng)年從日本引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、銀行等名詞一樣。（注：我國(guó)學(xué)者馬洪、朱紹文等持此種觀點(diǎn)?？蓞⒁?jiàn)前注引植草益著的中譯本序和譯后記。）但對(duì)于規(guī)制的含義，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的認(rèn)識(shí)未盡一致。例如，有人認(rèn)為規(guī)制僅是指狹義上的限制或禁止。（注：參見(jiàn)前注引植草益書，第1頁(yè)。）而有人則認(rèn)為還應(yīng)包括積極的鼓勵(lì)和促進(jìn)。（注：（日）金澤良雄：《經(jīng)濟(jì)法概論》，滿達(dá)人譯，甘肅人民出版社1985年版，第45—46頁(yè)。）鑒于公共規(guī)制的立法和執(zhí)法實(shí)際，對(duì)稅法規(guī)制也應(yīng)在廣義上理解為包括積極誘導(dǎo)和消極壓抑兩個(gè)方面。（注：在探討經(jīng)濟(jì)法的規(guī)制性的特征和建構(gòu)經(jīng)濟(jì)法的市場(chǎng)規(guī)制法時(shí)，本人也主要傾向于對(duì)規(guī)制作廣義上的理解。這樣理解也許更符合經(jīng)濟(jì)法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展現(xiàn)實(shí)，也與國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)政策和各國(guó)在經(jīng)濟(jì)政策上的協(xié)調(diào)能夠相一致?？蓞⒁?jiàn)拙著：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與新經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社1993年版，第70—71頁(yè)，等等。）這對(duì)于認(rèn)識(shí)第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題是很有意義的。

從上述廣義上的理解出發(fā)，可以認(rèn)為，所謂第三部門的稅法規(guī)制，也就是通過(guò)稅收政策及稅收手段的法律化，來(lái)對(duì)第三部門的活動(dòng)進(jìn)行審時(shí)度勢(shì)的調(diào)節(jié)。根據(jù)其活動(dòng)是否符合法律和政策的要求，來(lái)進(jìn)行積極的鼓勵(lì)、促進(jìn)或消極的限制、禁止。因此，從一般意義上的稅法規(guī)制的含義來(lái)看，對(duì)于第三部門的稅法規(guī)制當(dāng)然也是應(yīng)強(qiáng)調(diào)積極方面和消極方面，也即“兩手都要硬”。

但是，各國(guó)對(duì)第三部門的稅法規(guī)制的現(xiàn)實(shí)卻是“兩點(diǎn)之中有重點(diǎn)”的。由于第三部門本身具有一定的特殊性（對(duì)此在后面還要談到），因而從宏觀上看，稅法的規(guī)制并不均衡，而是有所側(cè)重。從各國(guó)的立法和稅法規(guī)制的實(shí)踐來(lái)看，對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)往往并非僅是強(qiáng)調(diào)如何限制和禁止（即某些學(xué)者所主張的狹義的規(guī)制），而恰恰是要強(qiáng)調(diào)對(duì)第三部門的一些積極的方面給予鼓勵(lì)和促進(jìn)，以使其發(fā)揮提供公共物品（Publicgoods），保障社會(huì)公益的“替代效應(yīng)”。

稅法規(guī)制的上述側(cè)重點(diǎn)，與整個(gè)稅法規(guī)制的出發(fā)點(diǎn)直接相關(guān)。而稅法規(guī)制的出發(fā)點(diǎn)，則又源于第三部門本身的特點(diǎn)。

（二）對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的出發(fā)點(diǎn)

從總體上看，第三部門的稅法規(guī)制原理與一般的稅法規(guī)制原理是一致的，但同時(shí)也有其受第三部門自身特點(diǎn)決定的特殊性。而這種特殊性，正是對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的出發(fā)點(diǎn)。

從理論上說(shuō)，第三部門的主要特殊性在于其非政府性、非營(yíng)利性。第三部門的非政府性，使其不能像政府那樣通過(guò)征稅等手段獲取資金、財(cái)產(chǎn)，以作為自身運(yùn)作的資金支持，因而有別于政府；第三部門的非營(yíng)利性，使其不能通過(guò)以營(yíng)利為目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲取收入，從而維持自身的存續(xù)和發(fā)展，因而又有別于企業(yè)等市場(chǎng)主體。但恰恰是這個(gè)既不同于政府，又不同于市場(chǎng)主體的第三部門，卻對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展起著重要的作用，例如，在第三部門中，社團(tuán)是人民實(shí)現(xiàn)結(jié)社自由這一重要人權(quán)的主要途徑和形式，它是在社會(huì)多元化的情況下實(shí)現(xiàn)或表達(dá)多元需求的重要渠道，其適度發(fā)展，不僅有利于促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和社會(huì)發(fā)展，而且還有利于促進(jìn)社會(huì)公平分配，提高社會(huì)財(cái)富的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，等等。因此，從總體上看，第三部門在一定程度上還具有公益性。由于第三部門具有一定的公益性，在某些情況下能夠代替國(guó)家提供公共物品，滿足公共需求，因而各國(guó)一般都采取鼓勵(lì)其發(fā)展的政策，并在相關(guān)的立法上加以體現(xiàn)；同時(shí)，由于第三部門一般具有非營(yíng)利性，因而相應(yīng)地就要對(duì)其實(shí)行稅收優(yōu)惠的政策，并據(jù)此在稅法上做出稅收減免或征稅除外等制度設(shè)計(jì)。

與上述第三部門的非政府性、非營(yíng)利性和公益性相聯(lián)系，國(guó)際通行的慣例是，對(duì)于第三部門的收入免征所得稅，因?yàn)槠涫杖氩⒎峭ㄟ^(guò)營(yíng)業(yè)活動(dòng)取得的利潤(rùn)。當(dāng)然，如果第三部門存在營(yíng)利性收入，則同樣應(yīng)依法納稅。對(duì)此，許多發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法都有明確的規(guī)定。例如，美國(guó)稅法規(guī)定某些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)為“免稅機(jī)構(gòu)”，包括教會(huì)、慈善、教育和互助會(huì)機(jī)構(gòu)（如洛克菲勒基金會(huì)、福特基金會(huì)等），依法享受免稅待遇。但同時(shí)也要求免稅機(jī)構(gòu)的規(guī)模不能過(guò)大，不能介入企業(yè)經(jīng)營(yíng)和公用事業(yè)。此外，一些新興工業(yè)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家（地區(qū)）的稅法也都有類似的規(guī)定。例如，韓國(guó)的《所得稅法》及《所得稅法施行令》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《增值稅法》，（注：相關(guān)的規(guī)定參見(jiàn)韓國(guó)《所得稅法》第47條，《所得稅法施行令》第96條，《法人稅法》第18條，《繼承稅法》第8條，《增值稅法》第12條等。）新加坡的《所得稅法》，我國(guó)香港地區(qū)的《稅務(wù)條例》，（注：相關(guān)的規(guī)定參見(jiàn)新加坡《所得稅法》第13條、第37條；我國(guó)香港地區(qū)《稅務(wù)條例》12B、12BA等。）我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“所得稅法”、“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”、“土地稅減免規(guī)則”、“房屋稅條例”、“營(yíng)業(yè)稅法”等，（注：相關(guān)的規(guī)定參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“所得稅法”第4條、第11條，“土地稅減免規(guī)則”第7條、第8條，“房屋稅條例”第14條、第15條，“營(yíng)業(yè)稅法”第8條，等等。）也均有依第三部門的公益性和非營(yíng)利性而予以相應(yīng)的稅收減免的規(guī)定。

此外，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，免稅機(jī)構(gòu)本身也可能會(huì)有一些經(jīng)營(yíng)性收入，為此，美國(guó)稅法還在有關(guān)公司所得稅的制度中明確規(guī)定：所有免稅機(jī)構(gòu)可經(jīng)營(yíng)性收入都必須納稅。據(jù)此，除政府機(jī)關(guān)、公眾集資興辦的大學(xué)和學(xué)院以外的所有免稅機(jī)構(gòu)，都可能因存在“無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)的所得”而成為具體的納稅人。（注：（美）約瑟夫·佩契曼著：《美國(guó)稅收政策》，李冀凱等譯，北京出版社1994年版，第182頁(yè)以下。）

由此可見(jiàn)，國(guó)家對(duì)第三部門免稅，與第三部門的非營(yíng)利性和公益性直接相關(guān)。因?yàn)閺幕镜亩愂赵韥?lái)看，國(guó)家征稅實(shí)際上就是參與社會(huì)財(cái)富的分配和再分配的過(guò)程。在社會(huì)上創(chuàng)造財(cái)富的是那些以營(yíng)利為目的的市場(chǎng)主體，而社團(tuán)或者無(wú)力去從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，或者法律不允許其進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，因而當(dāng)然也就不能向它征稅。同時(shí)，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應(yīng)鼓勵(lì)其發(fā)展，對(duì)其予以免稅。

（三）對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的作用點(diǎn)

上面主要從宏觀上分析了稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，它有助于從制度層面來(lái)把握如何進(jìn)行具體的稅法規(guī)制。為此，下面主要從征稅對(duì)象的角度，來(lái)分析對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的作用點(diǎn)問(wèn)題。

依據(jù)稅收原理，有可能作為征稅對(duì)象的，是納稅主體的各類收益，特別是各種收入。第三部門的收入依其來(lái)源，可分為捐贈(zèng)收入、撥款收入和經(jīng)營(yíng)性收入，其中以捐贈(zèng)收入為最重要。由于第三部門中的許多具體機(jī)構(gòu)，一般都離不開(kāi)捐贈(zèng)收入，同時(shí)，一些機(jī)構(gòu)又不具備捐贈(zèng)收入以外的收入，因此，許多國(guó)家的稅法都對(duì)第三部門捐贈(zèng)收入的稅收問(wèn)題著重做出規(guī)定。鑒于社團(tuán)在第三部門中的主體地位及其廣泛的代表性，下面以社團(tuán)的三種收入的稅收問(wèn)題為主要例證，來(lái)從征稅客體上說(shuō)明第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題。

1.捐贈(zèng)收入的稅法規(guī)制。許多社團(tuán)可能主要是靠捐贈(zèng)來(lái)維持運(yùn)作，并且，這些社團(tuán)可能還要把所獲取的捐贈(zèng)款項(xiàng)再轉(zhuǎn)給第三者，（注：如著名的“希望工程”在救助貧困地區(qū)的失學(xué)兒童方面，就曾長(zhǎng)期把所獲捐贈(zèng)再進(jìn)行轉(zhuǎn)贈(zèng)；此外，諸如中華慈善總會(huì)等公益性社團(tuán)在對(duì)災(zāi)區(qū)實(shí)施救助活動(dòng)時(shí)也是如此。）在與社團(tuán)有關(guān)的捐贈(zèng)活動(dòng)中，可能涉及到三個(gè)方面的關(guān)系，以及三個(gè)方面的稅收政策和稅收立法：其一，涉及到社團(tuán)接受捐贈(zèng)和使用捐贈(zèng)資財(cái)?shù)亩愂眨黄涠?，涉及到捐?zèng)者所捐贈(zèng)資財(cái)?shù)亩愂諉?wèn)題；其三，涉及到社團(tuán)再把受贈(zèng)資財(cái)轉(zhuǎn)給其他主體時(shí)，其他主體接受和使用資財(cái)?shù)亩愂諉?wèn)題。對(duì)于上述三類主體，即捐贈(zèng)者、受贈(zèng)者（社團(tuán)）、受益者（接受社團(tuán)轉(zhuǎn)來(lái)的受贈(zèng)資財(cái)?shù)闹黧w）的捐贈(zèng)的支出或收入，國(guó)家一般都是給予稅收優(yōu)惠的。例如，捐贈(zèng)者對(duì)于其捐贈(zèng)支出，可能能夠享受到一定額度的稅基扣除；而社團(tuán)的受贈(zèng)所得，則因其是非營(yíng)利的所得，且社團(tuán)本身的活動(dòng)不屬應(yīng)稅活動(dòng)，其所得也不是應(yīng)稅所得，故其受贈(zèng)所得應(yīng)予免稅。

2.撥款收入的稅法規(guī)制。在現(xiàn)實(shí)生活中，一些社團(tuán)能夠取得國(guó)家的財(cái)政撥款，該撥款也不屬于應(yīng)稅所得，就像各級(jí)政府的撥款所得不屬于應(yīng)稅所得，因而不需要納稅一樣。實(shí)際上，無(wú)論是企業(yè)所得稅抑或公司所得稅，主要都是對(duì)公司或者企業(yè)征收的，當(dāng)然，對(duì)于從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他主體，同樣可以征收企業(yè)所得稅。由于社團(tuán)的撥款所得不是營(yíng)利性收入，因此，不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，不應(yīng)納稅。

3.營(yíng)利性收入的稅法規(guī)制。社團(tuán)的營(yíng)利性收入與非營(yíng)利性收入應(yīng)當(dāng)分開(kāi)，這基本上也是各國(guó)的通例。如果社團(tuán)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并有經(jīng)營(yíng)收入，則同樣也應(yīng)繳納所得稅。同時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如果需要繳納商品稅等，則同樣應(yīng)當(dāng)繳納。此外，如果社團(tuán)擁有相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)，在稅收立法上，往往是對(duì)其財(cái)產(chǎn)做出相應(yīng)的豁免，在有關(guān)的免稅部分做出相應(yīng)的規(guī)定。

上述的捐贈(zèng)收入、撥款收入、營(yíng)利性收入，是對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的主要作用點(diǎn)。其中，前兩種收入由于一般都會(huì)享受到稅收優(yōu)惠甚至不被納入征稅范圍，因而體現(xiàn)了稅法對(duì)第三部門的積極的促進(jìn)。此外，在第三部門存在營(yíng)利性收入的情況下，由于已經(jīng)與第三部門應(yīng)有的非營(yíng)利性相違背，因而當(dāng)然就要對(duì)其經(jīng)營(yíng)行為做出消極的規(guī)制，即要視同于一般的企業(yè)來(lái)進(jìn)行征稅。

可見(jiàn)，對(duì)社團(tuán)的稅法規(guī)制與對(duì)企業(yè)的稅法規(guī)制存在著明顯的差別，這主要導(dǎo)因于社團(tuán)是非營(yíng)利性的組織，而企業(yè)則是典型的營(yíng)利性的組織。此外，對(duì)社團(tuán)的稅法規(guī)制也不同于對(duì)政府的稅法規(guī)制，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中社團(tuán)可能還要從事一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而從理論和原則上說(shuō)，政府不僅絕對(duì)不應(yīng)盈利，而且原本就應(yīng)當(dāng)是不從事經(jīng)營(yíng)的。從總體上看，社團(tuán)的稅法地位介于企業(yè)與政府之間，并且，在很大程度上是偏向于政府的稅法地位，這也是為什么許多國(guó)家在稅法上規(guī)定社團(tuán)稅收的諸多豁免的重要原因。

（四）對(duì)社團(tuán)的捐贈(zèng)稅收問(wèn)題的典型分析

社團(tuán)是第三部門的最典型的代表，在社團(tuán)的諸多收入中，捐贈(zèng)收入是非常大的一個(gè)進(jìn)項(xiàng)，因此各國(guó)稅法對(duì)于捐贈(zèng)收入的規(guī)定也相對(duì)較多，并形成了社團(tuán)的“捐贈(zèng)稅收”問(wèn)題。對(duì)此有必要進(jìn)一步進(jìn)行具體的典型分析，這有助于更好地說(shuō)明第三部門的特殊性及由此帶來(lái)的稅法規(guī)制的出發(fā)點(diǎn)和作用點(diǎn)的特殊性。

在社團(tuán)的所得稅方面，對(duì)于捐贈(zèng)資財(cái)?shù)拿舛愂欠浅Ｖ匾?。而稅法之所以?duì)其給予免稅的待遇，其理由主要有以下幾個(gè)方面：1.向社團(tuán)捐贈(zèng)資財(cái)，尤其是向具有較強(qiáng)的公益性的社團(tuán)的捐贈(zèng)，是一種公認(rèn)的善舉、義舉，是符合社會(huì)公認(rèn)的道德的，因而國(guó)家在法律上對(duì)于這種行為應(yīng)予鼓勵(lì)，體現(xiàn)在稅法上，就是對(duì)其捐贈(zèng)行為要做出相應(yīng)的免稅規(guī)定；2.捐贈(zèng)的資財(cái)是捐贈(zèng)者的所得，本來(lái)是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成應(yīng)稅總所得的組成部分一并來(lái)納稅的，但由于這部分已經(jīng)捐贈(zèng)出去，因而應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅的總所得中扣除。3.國(guó)家之所以鼓勵(lì)向社團(tuán)捐贈(zèng)，是國(guó)為社團(tuán)是非營(yíng)利性的組織，同時(shí)又具有重要的作用；但如果向營(yíng)利性的組織捐贈(zèng)，則國(guó)家就不允許免稅。4.為了保障稅基，使得所得稅的計(jì)算更為合理，防止避稅，稅法一般要求捐贈(zèng)要有一個(gè)合理的限度，包括受贈(zèng)的主體、捐贈(zèng)的數(shù)量及其在捐贈(zèng)者應(yīng)稅所得中的比重等，這能夠使相應(yīng)的資財(cái)在國(guó)家、捐贈(zèng)者和受贈(zèng)者之間有一個(gè)平衡，對(duì)于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展也才更為有利。

可見(jiàn)，盡管捐贈(zèng)資財(cái)本來(lái)屬于應(yīng)稅所得，但由于上述理由，使其可以享受免稅的待遇，從而可以使捐贈(zèng)者免去既要捐贈(zèng)又要對(duì)捐贈(zèng)的資財(cái)納稅的雙重負(fù)擔(dān)，從而較為公平；與此同時(shí)，由于捐贈(zèng)可以樹(shù)立捐贈(zèng)者的良好社會(huì)形象，因而在稅法上鼓勵(lì)捐贈(zèng)對(duì)于各方都是有好處的。正因如此，許多國(guó)家對(duì)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)支出都做出了免稅的規(guī)定。例如，美國(guó)稅法規(guī)定，允許私人慈善捐贈(zèng)作為個(gè)人開(kāi)支從其“經(jīng)過(guò)調(diào)整后的毛所得”（AGI）中扣除。（注：“經(jīng)過(guò)調(diào)整后的毛所得”（adjustedgrossincome，簡(jiǎn)稱AGI），是在個(gè)人的全部所得中扣除不予計(jì)列的項(xiàng)目后，再減去必要的費(fèi)用開(kāi)支，即得出AGI。可參見(jiàn)孫仁江編著：《當(dāng)代美國(guó)稅收理論與實(shí)踐》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1987年版，第19頁(yè)、第29頁(yè)。）除了上述的對(duì)于捐贈(zèng)資財(cái)?shù)拿舛愐酝?，還有對(duì)于受益者的所得免稅的問(wèn)題。本來(lái)受益者接受捐贈(zèng)資財(cái)便產(chǎn)生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐贈(zèng)的主體，因而對(duì)于該所得，一般不列入應(yīng)稅所得之中，不予征稅。通常，列入稅法的征稅對(duì)象的所得主要是經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)所得、投資所得、資本利得，而捐贈(zèng)所得當(dāng)然不在其中，因而在各國(guó)一般都不征稅。據(jù)此，無(wú)論是社團(tuán)作為受益者，還是社團(tuán)又把所得捐贈(zèng)轉(zhuǎn)給其他受益者，受益者所得到的部分都是應(yīng)當(dāng)免征所得稅的。例如，日本的《法人稅法》規(guī)定，對(duì)于非營(yíng)利組織得到的捐贈(zèng)收入等所得，通常是給予免稅待遇的，同時(shí)，日本《繼承稅法》規(guī)定，對(duì)于法定的非營(yíng)利性的、公益性的事業(yè)，因繼承或遺贈(zèng)而取得的財(cái)產(chǎn)，只要用于實(shí)現(xiàn)其目的方面，也都是免稅的。（注：相關(guān)的規(guī)定參見(jiàn)日本《法人稅法》第7條，日本《繼承稅法》第12條、第21條等。）

其實(shí)，社團(tuán)的捐贈(zèng)稅收不僅涉及到所得稅，而且也包括其他稅種，如社團(tuán)接受捐贈(zèng)的關(guān)稅或進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，社團(tuán)財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅等。在這些方面，各國(guó)在稅法規(guī)定上一般都是給予免稅待遇的。

三、我國(guó)有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題

（一）值得研究的幾個(gè)問(wèn)題

由于國(guó)內(nèi)對(duì)第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題的研究十分欠缺，因而可以從稅種、主體等多種不同的角度來(lái)進(jìn)行研討。從主體的角度說(shuō)，主要包括三個(gè)方面：1.與第三部門密切相關(guān)的企業(yè)的稅收問(wèn)題，包括企業(yè)向第三部門捐贈(zèng)的稅收問(wèn)題（與此相類似的是個(gè)人向第三部門進(jìn)行捐贈(zèng)的稅收問(wèn)題），以及第三部門所屬的企業(yè)的稅收問(wèn)題等；2.第三部門本身的稅收問(wèn)題，主要是第三部門自身的各種收入的稅收問(wèn)題；3.從第三部門的活動(dòng)中受益的第三方的稅收問(wèn)題。其中，以第三部門本身的稅收問(wèn)題最為重要，特別是下面幾個(gè)問(wèn)題值得重視：

1.納稅主體資格問(wèn)題

第三部門是否屬于企業(yè)所得稅的納稅主體？其收入是否屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍？這是在探討第三部門的稅收問(wèn)題時(shí)首先要涉及到的。其實(shí)，這些問(wèn)題既是重要的稅法理論問(wèn)題，也是直接關(guān)系到第三部門的切身利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。稅法如何規(guī)定，直接反映了國(guó)家對(duì)于第三部門的態(tài)度：或者是鼓勵(lì)、促進(jìn)，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干預(yù)。實(shí)際上，也就是反映了國(guó)家的稅法規(guī)制的精神。

依據(jù)我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體這些通常被歸于第三部門的組織，只要是有應(yīng)稅所得，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，即可成為企業(yè)所得稅的納稅人。由上述法律規(guī)定可知，既不能認(rèn)為第三部門一律不能成為企業(yè)所得稅的納稅主體，也不能認(rèn)為第三部門都是企業(yè)所得稅的納稅主體，而必須根據(jù)是否符合法定條件，來(lái)區(qū)別對(duì)待。只有那些具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，才能成為企業(yè)所得稅的納稅人。在這種情況下，作為第三部門的主要代表的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，就必須依法繳納所得稅。

2.制度的獨(dú)立性問(wèn)題

在稅收立法上，我國(guó)對(duì)于第三部門的稅收問(wèn)題并不重視，并未確立一套適用于第三部門的獨(dú)特制度，其有關(guān)規(guī)定往往是散見(jiàn)于各類法律、法規(guī)、規(guī)章之中，這種立法狀況與第三部門迅速發(fā)展的現(xiàn)實(shí)是不相適應(yīng)的。與立法上的滯后相適應(yīng)，有關(guān)第三部門的稅法問(wèn)題的研究也一直是滯后的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這些都不利于第三部門的稅制建設(shè)。

3.捐贈(zèng)對(duì)計(jì)稅依據(jù)的影響

無(wú)論是企業(yè)還是社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位，都可以依法扣除一系列的項(xiàng)目，其中，捐贈(zèng)支出尤其值得注意。因?yàn)榫鸵话愕钠髽I(yè)而言，捐贈(zèng)支出是企業(yè)與第三部門發(fā)生聯(lián)系的重要渠道。但就我國(guó)稅法的規(guī)定而言，并非所有捐贈(zèng)支出都可以從應(yīng)稅所得額中扣除，而往往是限定捐贈(zèng)的性質(zhì)和數(shù)額的。例如，捐贈(zèng)必須是公益、救濟(jì)性的，并且，在內(nèi)資企業(yè)所得稅中還要求必須是間接捐贈(zèng)，才能限額扣除。

4.收入來(lái)源對(duì)稅法規(guī)制的影響

在我國(guó)，社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位（以下都統(tǒng)稱為社團(tuán)）的收入應(yīng)首先分為兩大類，即應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收入。其中，應(yīng)稅收入是指應(yīng)當(dāng)繳納所得稅的各種營(yíng)業(yè)性收入，包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入；非應(yīng)稅收入是指不在征稅范圍之內(nèi)的財(cái)政撥款以及其他可享受免稅待遇的收入。（注：鑒于社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位在所得稅方面存在的一些特殊性，為了彌補(bǔ)有關(guān)稅收立法的不足，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于1997年10月專門下發(fā)了《關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)社會(huì)團(tuán)體和事業(yè)單位的所得稅問(wèn)題做出了較為全面的規(guī)定。）可見(jiàn)，我國(guó)的情況同國(guó)外的相關(guān)立法基本上是一致的，即都強(qiáng)調(diào)要對(duì)社團(tuán)的收入?yún)^(qū)別對(duì)待。只不過(guò)國(guó)外的立法更強(qiáng)調(diào)在立法上對(duì)社團(tuán)的非應(yīng)稅收入做出免稅或豁免的規(guī)定，而我國(guó)立法中的此類規(guī)定則相對(duì)較少或極少，甚至更強(qiáng)調(diào)對(duì)社團(tuán)的收入征稅。這可能與我國(guó)社團(tuán)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)狀況（包括其成熟度、資金來(lái)源等）以及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的水平有關(guān)。

事實(shí)上，我國(guó)的社團(tuán)發(fā)展甚為迅速，但相對(duì)說(shuō)來(lái)成熟度不夠。在資金來(lái)源方面也甚為復(fù)雜。例如，有些社團(tuán)能夠獲得國(guó)家的財(cái)政支持；有些社團(tuán)能夠得到為數(shù)不多的、不穩(wěn)定的捐贈(zèng)收入；有些社團(tuán)則主要是靠自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)來(lái)維持存續(xù)，且這種社團(tuán)不在少數(shù)。也正因如此，我國(guó)的企業(yè)所得稅立法明確將有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的社團(tuán)確定為納稅主體，而不是僅對(duì)企業(yè)才征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》等規(guī)定，凡經(jīng)依法注冊(cè)、登記的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，其取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)一律按有關(guān)規(guī)定，征收企業(yè)所得稅。亦即社團(tuán)除了非應(yīng)稅收入以外的一切收入，都應(yīng)當(dāng)并入收入總額依法納稅。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這是對(duì)社團(tuán)征稅的一般原則，同對(duì)于企業(yè)的一般要求是一樣的。上述原則表明，當(dāng)社團(tuán)存在營(yíng)利性收入時(shí)，我國(guó)稅法也是對(duì)其視同一般的企業(yè)來(lái)對(duì)待的，因?yàn)檫@種社團(tuán)并未體現(xiàn)出應(yīng)有的非營(yíng)利性的特征。

此外，由于社團(tuán)在根本上畢竟還有一些不同于企業(yè)的特殊之處，因此在稅法上也應(yīng)體現(xiàn)出這種特殊性。這主要體現(xiàn)為有關(guān)對(duì)社團(tuán)收入免稅的一些規(guī)定。我國(guó)目前可以享受免稅待遇的社團(tuán)收入主要包括：（1）各種財(cái)政性資金收入；（注：這里所說(shuō)的財(cái)政性資金，主要包括：（1）經(jīng)國(guó)務(wù)院及財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；（2）經(jīng)省級(jí)以上政府批準(zhǔn)，或者經(jīng)省級(jí)財(cái)政、計(jì)劃部門共同批準(zhǔn)，并納入財(cái)政預(yù)算或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)；（3）經(jīng)財(cái)政部核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金。）（2）事業(yè)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助支出，以及從其所屬獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)單位的稅后利潤(rùn)中取得的收入；（3）社會(huì)團(tuán)體取得的各級(jí)政府資助；（4）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定取得收取的會(huì)費(fèi)；（5）社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入。

上述有關(guān)免稅項(xiàng)目的規(guī)定，是對(duì)于《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》以及其他相關(guān)立法規(guī)定的缺失的重要補(bǔ)充。這些規(guī)定尤其看到了社團(tuán)及其收入的特殊性，這也是合乎國(guó)際慣例的，同時(shí)，也在很大程度上考慮到了我國(guó)的國(guó)情，特別是財(cái)政體制的情況，以及社團(tuán)發(fā)展的情況等。為了確保有關(guān)免稅制度的有效實(shí)施，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，必須把應(yīng)稅收入同非應(yīng)稅收入分開(kāi)。

（二）在稅收立法上需注意的幾個(gè)問(wèn)題

要有效地對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制，必須注意提高相關(guān)稅收立法的質(zhì)量，為此，應(yīng)加強(qiáng)立法上的協(xié)調(diào)，提高立法的級(jí)次，同時(shí)還特別需要注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

1.在稅收立法中要突出第三部門的獨(dú)特地位

第三部門不同于一般的市場(chǎng)主體，因而在稅收立法上也應(yīng)有其特殊地位。各國(guó)一般都在稅收立法中用一定的篇幅來(lái)規(guī)定第三部門的稅收問(wèn)題，特別是有關(guān)第三部門的捐贈(zèng)問(wèn)題，這對(duì)我國(guó)的稅收立法是很有借鑒意義的。我國(guó)以往在立法上往往只是著重規(guī)定參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有相關(guān)收入、所得、財(cái)產(chǎn)的企業(yè)和個(gè)人的納稅義務(wù)，而隨著不同于市場(chǎng)主體的第三部門的發(fā)展，第三部門應(yīng)否成為納稅主體，以及在作為納稅主體的情況下，是否要承擔(dān)具體的納稅義務(wù)，則都需要在稅法上做出規(guī)定。為此，應(yīng)突出第三部門的地位，在有關(guān)稅收優(yōu)惠或者稅法的適用除外規(guī)定方面，對(duì)第三部門做出專門的規(guī)定，以形成有關(guān)第三部門的一套稅法制度。

第三部門的稅法制度的獨(dú)特性是相對(duì)的，其與普通市場(chǎng)主體的稅法制度的不盡相同之處表現(xiàn)在，第三部門的許多活動(dòng)是具有非營(yíng)利性、公益性的，因而在稅法上應(yīng)確立相應(yīng)的稅收減免制度，或者確定不將其列為納稅主體的適用除外制度；而對(duì)第三部門從事的營(yíng)利性活動(dòng)，則因其性質(zhì)與一般市場(chǎng)主體的營(yíng)利性活動(dòng)無(wú)異，故應(yīng)適用對(duì)應(yīng)于普通市場(chǎng)主體的稅收制度。

2.在稅收立法上應(yīng)更好地體現(xiàn)國(guó)家對(duì)第三部門的政策

從某種意義上說(shuō)，稅法就是稅收政策的法律化，故在稅收立法上應(yīng)適當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)那些穩(wěn)定的、行之有效的稅收政策。既然各國(guó)對(duì)第三部門一般都采取規(guī)制政策，因而對(duì)于國(guó)家實(shí)行鼓勵(lì)政策的領(lǐng)域，就需要考慮稅收優(yōu)惠制度的適用；而對(duì)于國(guó)家實(shí)行限制政策的領(lǐng)域，則在立法上要考慮是否實(shí)行稅收重課措施。

例如，我國(guó)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)自然人、法人或者其他組織對(duì)公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)。這實(shí)際上也是國(guó)家對(duì)公益事業(yè)實(shí)行鼓勵(lì)政策的體現(xiàn)。為此，在稅收立法上也要有相應(yīng)的鼓勵(lì)措施，以求既鼓勵(lì)市場(chǎng)主體向第三部門做出捐贈(zèng)，又鼓勵(lì)第三部門向有關(guān)的受益主體實(shí)施捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)。我國(guó)現(xiàn)行的稅法盡管也有一些相關(guān)的優(yōu)惠規(guī)定，但同其他一些國(guó)家或地區(qū)的有關(guān)稅法規(guī)定相比，我國(guó)的鼓勵(lì)力度是相對(duì)較小的。這當(dāng)然有國(guó)家在稅收收入政策上的考慮，但由于第三部門具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的價(jià)值，因此，從一定意義上說(shuō)，市場(chǎng)主體向第三部門進(jìn)行捐贈(zèng)，在客觀效果上類似于向國(guó)家繳納稅款。正因如此，國(guó)家對(duì)這種捐贈(zèng)仍然應(yīng)當(dāng)大加鼓勵(lì)，特別是對(duì)企業(yè)、個(gè)人捐贈(zèng)的扣除比例可以再進(jìn)一步地提高。

3.應(yīng)全面貫徹稅收法定原則

由于第三部門已成為社會(huì)分配的重要一元，同樣要受到稅法規(guī)制，因此，如何堅(jiān)持稅收法定原則就顯得非常重要。

事實(shí)上，稅法是一種侵權(quán)性規(guī)范，它直接觸及納稅主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)，因而必須由代表國(guó)民的議會(huì)來(lái)決定是否可以征稅?！盁o(wú)代表則無(wú)稅”，這已經(jīng)是一個(gè)被廣泛接受的原則。因此，有關(guān)第三部門的征稅問(wèn)題，亦應(yīng)實(shí)行“議會(huì)保留原則”。在我國(guó)，稅收立法權(quán)高度集中于中央，有關(guān)第三部門的稅收立法權(quán)就應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大行使（除非全國(guó)人大授權(quán)給國(guó)務(wù)院）。即使是授權(quán)立法，也不應(yīng)范圍過(guò)大或持續(xù)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)。（注：參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期。）從總體上看，我國(guó)在有關(guān)第三部門的稅收立法上一直未能很好地貫徹稅收法定原則，這是一個(gè)重要缺失。因此，必須在未來(lái)的立法上加以補(bǔ)足，否則會(huì)帶來(lái)很多的問(wèn)題。

稅收法定原則具體包括三個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則，它不僅涉及到稅收立法問(wèn)題，而且也涉及到稅收?qǐng)?zhí)法、守法等方面的問(wèn)題，只有有效地貫徹該原則，有關(guān)第三部門的稅收立法和稅收活動(dòng)中存在的一些問(wèn)題（包括立法上的不協(xié)調(diào)等），才可能更好地得到解決。

四、結(jié)論

第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題，是一個(gè)長(zhǎng)期被忽視的、涉及面很廣的重要問(wèn)題。本文只是著重探討其中的幾個(gè)基本問(wèn)題，特別是對(duì)第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的側(cè)重點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)和作用點(diǎn)問(wèn)題，意在說(shuō)明其特殊性。而對(duì)于我國(guó)有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制問(wèn)題的探討，更加說(shuō)明了這一問(wèn)題的特殊性和復(fù)雜性。希望這些探討能夠起到引玉之磚的作用。