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摘要:闡述了增值稅的概念及其三種類型,即生產型、收入型及消費型增值稅,并通過對中國現行的生產型增值稅制度進行利弊分析,認為應在循序漸進的基礎上進行中國增值稅稅制的改革。
關鍵詞:增值稅;類型;利弊;稅制改革
1增值稅的概念及其類型
1.1增值稅的概念
增值稅(value-addedtax),是指以商品在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅。所謂增值額,是指生產者或經營者在一定時期內的生產經營過程中所創(chuàng)造的價值,亦即商品銷售收入額或營業(yè)收入額扣除非增值因素后的余額。
1.2增值稅的類型
作為增值稅計稅依據的增值額,在各國增值稅制度中的內涵與外延不盡相同。這種差異主要源于各國對外購投入物品的扣除或抵扣規(guī)定不盡一致。通常情況下,用于生產商品或提供勞務的外購投入物品包括:①原材料及輔助材料;②燃料、動力;③包裝物;④低值易耗品;⑤外購勞務;⑥固定資產,如機器設備、土地、廠房等。各國增值稅法律一般允許將前述第①-⑤項列入扣除項目,從商品或勞務的銷售額中予以扣除。但對第⑥項即外購固定資產價值的扣除處理則因國而異,有的不允許抵扣,有的允許部分抵扣,有的則允許全部抵扣。因此按照各國立法規(guī)定的增值稅內容和抵扣項目的不同,可將其分為生產型增值稅、收入型增值稅及消費型增值稅3種類型:
(1)生產型增值稅。
在計算增值額時,不允許將外購固定資產的價款(包括年度折舊)從商品或勞務的銷售額中抵扣,其課稅基數的計算公式為:
增值額=銷售收入-外購商品及勞務支出
=折舊+工資+利潤+租金+利息+直接稅
從國民經濟總體看,作為增值額的課稅基數相當于一國的國民生產總值,因而這種增值稅稱為“生產型增值稅”。一般而言,實行生產型增值稅的國家,人力資源豐富,不鼓勵購買價值較大的機器設備而減少利潤總額,因而從保證財政收入的角度出發(fā),規(guī)定不允許扣除購入固定資產所含稅金。
(2)收入型增值稅。
在計算增值額時,允許將當期固定資產折舊從商品和勞務的銷售額中予以扣除,其課稅基數的計算公式為:
增值額=銷售收入-外購商品及勞務支出-折舊
=工資+利潤+租金+利息+直接稅
由于作為增值稅稅基的增值額相當于國民生產凈值或國民收入,因此這種增值稅稱為“收入型增值稅”。實行這種增值稅的國家,多出于既能鼓勵投資、又可保證財政收入的考慮。
(3)消費型增值稅。
實行這種類型增值稅的國家,為了鼓勵投資,規(guī)定納稅人在計算應納稅增值額時,允許一次性地從當期銷項稅額中扣除全部的購入固定資產所納稅款。從國民經濟整體看,增值稅課稅基數只包括消費資料的價值,而不包括資本投入的價值,故稱為“消費型增值稅”。
顯而易見,這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法,使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣,生產型增值稅稅基最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出,生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除,實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征,雖保證了財政收入的穩(wěn)定、及時取得,但在一定程度上存在重復課稅,導致抑制投資的現象;收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除,每次扣除額與其折舊額相配比,因此其能夠避免重復課稅,符合增值稅的理論要求,但在現實的企業(yè)經濟活動中,折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題,難以嚴格控管,而且收入型增值稅不能與發(fā)票抵扣制度管理結合;消費型增值稅將購入固定資產所含稅金一次扣除,避免了重復課稅,有利于鼓勵廠商投資,因而備受各國推崇,但其易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。目前,世界上絕大多數實施增值稅的國家均選擇消費型增值稅。具體到我國,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定,購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,因此我國實行的為生產型增值稅。
2我國實行生產型增值稅制度的利弊分析
2.1我國實行生產型增值稅的原因
如上所述,雖然生產型增值稅整體上不如消費型增值稅優(yōu)越,但為何我國選擇生產型增值稅而非消費型增值稅,雖倍受詬病仍不改初衷呢?筆者認為這與我國上世紀90年代開征增值稅時的經濟形勢和經濟運行模式是分不開的,應該說生產型增值稅的選擇適應了當時的經濟條件。
(1)生產型增值稅有利于保證財政收入,增強中央的宏觀調控能力。
由于外購固定資產已納稅款不允許抵扣,其課稅基數包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看,這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產品流量法計算的一國生產的最終產品流量的貨物總價值,或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產要素所得的總和。這樣便使生產型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點,在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入,或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得,從而保證了財政收入的穩(wěn)定。
(2)生產型增值稅有利于消除投資惡性膨脹,抑制非理性投資。
生產型增值稅不允許抵扣固定資產已納稅款,在一定程度上存在重復課稅,抑制固定資產投資,這是它的主要缺陷,但是在特定的經濟環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點。在投資領域,我國歷來存在普遍的軟預算約束,它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹,并且伴之以嚴重的產業(yè)結構失調和重復投資。針對這種經濟過熱,過去我國通常采用“一刀切”的辦法,經濟膨脹在短時期內迅速實現“硬著陸”,從而造成國民經濟的巨大損失和浪費。上世紀90年代中期,我國新一輪經濟過熱興起,抑制投資膨脹成為經濟生活的重點。在這個背景下,1994年稅制改革果斷選擇了生產型增值稅,從而為我國實現經濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。
(3)生產型增值稅有利于擴大就業(yè)。
隨著國有企業(yè)改革力度的加大,我國失業(yè)率迅速爬升,而生產型增值稅對擴大就業(yè)是大有作為的。因其不允許抵扣固定資產所含稅金,從而限制了資本有機構成高的產業(yè)發(fā)展,有利于資本有機構成低的產業(yè)迅速擴張,從而便于擴大就業(yè)。下崗或失業(yè)人員除從事餐飲、商業(yè)、家政服務等第三產業(yè)外,大多進入了私營企業(yè)及其他中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術含量低,勞動密集型的產業(yè)??梢?,生產型增值稅為解決下崗或失業(yè)職工再就業(yè),緩解就業(yè)壓力提供了制度性保證,無疑是符合我國當時乃至今后相當長一段時期的國情的。
(4)選擇生產型增值稅是由我國當時的稅收征管水平決定的。
長期以來,我國稅收征管采用政治動員的方法,輔之以專管員管戶的落后模式,征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革,加強稅務干部培訓,注重提高稅務人員素質,購置了一批較先進的征管設備,征管水平有了一定提高,但征管水平難以在短時間內迅速改觀。同時中國經濟小規(guī)模化運營也是稅務行政效率低下的原因之一。選擇消費型、收入型增值稅,稅款抵扣業(yè)務相當復雜,再面對如此眾多的納稅人,我國的征管水平難以應付。
2.2我國實行生產型增值稅給經濟生活造成的不良影響
在肯定生產型增值稅積極作用的同時,其對經濟發(fā)展的消極影響隨著我國經濟體制改革的深入、經濟發(fā)展水平的提高及經濟發(fā)展模式的轉變也日益顯現。其弊端主要表現為以下方面:
(1)切斷了增值稅的征收鏈條,不能徹底消除重復征稅,有悖于增值稅建立的初衷。由于企業(yè)購入固定資產形成的進項稅額不允許抵扣,而企業(yè)的產品銷售收入包含了企業(yè)計提固定資產折舊而以折舊形式構成的產品成本,產品銷售收入作為增值稅的課稅基礎需按比例征收增值稅,因此生產型增值稅對購入固定資產及其折舊進行了重復征稅。
(2)造成增值稅稅負不公平。由于生產型增值稅的課稅基礎中包含了固定資產折舊,因此造成了流轉環(huán)節(jié)越多,對折舊課稅的次數就越多,稅收負擔就越重;反之,流轉環(huán)節(jié)越少,則重復課稅的次數越少,稅收負擔則越輕。因此存在因流轉環(huán)節(jié)不等而導致稅負不公的現象。
(3)不利于基礎產業(yè)和高科技產業(yè)的發(fā)展,有悖于我國的產業(yè)政策。由于生產型增值稅制度對納稅人購進的固定資產中所含稅款不予抵扣,造成了誰進行固定資產投資誰就先納稅,顯然對投資是嚴重的壓抑。特別是對于高新技術產業(yè)與基礎產業(yè)而言,其資本構成中固定資產的比重明顯高于其他企業(yè),因此對購入固定資產所含稅款不予抵扣的生產型增值稅對該等企業(yè)的影響尤為嚴重。
(4)削弱了產品在國際市場的競爭力。由于生產型增值稅使購入固定資產產生的進項稅額以折舊方式構成產品成本時造成成本失真,使同類產品在國際市場中失去了可比性。并且現行退稅政策并未考慮產品成本中固定資產的進項稅額,不能實行徹底退稅,因而不利于產品在國際市場上的平等競爭,削弱了我國產品在國際市場上的競爭力。
(5)增值稅的發(fā)票交叉審計功能弱化,增加了征管難度,使稅源流失難以控制。由于增值稅實行“憑票抵扣”制度,使得增值稅專用發(fā)票的身價倍增。當前在增值稅專用發(fā)票的管理上尚存一些漏洞,導致不少企業(yè)利用虛開、代開增值稅專用發(fā)票進行偷稅,給國家造成了極大的損失。
當前我國處于經濟結構調整和體制轉軌的關鍵時期,從宏觀政策上看,深化國有企業(yè)改革、擴大內需、鼓勵投資、促進出口、支持技術進步、保證國民經濟健康發(fā)展是當務之急。在這種形勢下,及時消除增值稅抑制投資的弊端,實行增值稅轉型的改革已經提上議事日程。雖然近一時期國家的宏觀調控重點是抑制投資過熱,但從長遠來看擴大內需、鼓勵投資應為宏觀調控的方向。正因為如此,國家已在東北這一老工業(yè)基地展開了從生產型增值稅向消費型增值稅轉變的試點工作。
3關于我國增值稅類型選擇的理性思考
基于對上述有關生產型增值稅的種種弊端的認識,一些人主張在我國立即采用消費型增值稅,頗有代表性的論據就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發(fā)達國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅,只有少數國家實行收入型和生產型增值稅,并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫•泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產生問題”作為否定我國現階段采用生產型增值稅的依據,似乎只要實現了消費型增值稅,我國增值稅制就完美無缺了。筆者認為,這種論據是缺乏說服力的。一個國家在不同的經濟發(fā)展階段采用何種經濟政策、實行何種稅收方式,最重要、最根本的依據就是本國的國情和政府財政狀況。雖然從縱向進行比較,現時中國的財政狀況已有明顯改善,但如果進行橫向比較,或者從財政支出情況進行分析,則得出的結論只能是:僅就稅制改革而言,可行的方案只能是增收的方案,任何減收的方案都是不切實際的,是與國情不符的。增值稅轉型問題也是如此,稅制改革效果如何,收入是第一個衡量標準。因此對于別國的增值稅制度我們只能借鑒,不能照搬。中國經濟的復雜性決定了其經濟體制的轉型不是可以一步到位的,必須有一個相對穩(wěn)定的過渡期。這一過渡期不是幾個月,也不是一年、兩年,而是需要較長時期,特別是考慮到我國幅員遼闊,各地經濟發(fā)展不平衡,立即在全國范圍內采用消費型增值稅是不現實的。當前,我們應當進一步完善現行稅制,強化稅收征管。同時,要大力發(fā)展經濟,硬化投資約束,為生產型增值稅過渡到消費型增值稅創(chuàng)造條件。
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