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1我國企業(yè)合并會計問題的現狀

1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確

作為財務會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經歷了重大變化。我國于1995年頒布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進我國合并會計報表理論與實務的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法；在計價基礎方面，暫行規(guī)定認同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎，在計算合并價差(其中包括股權購買價格中所蘊涵的商譽以及資產和負債賬面價值與公允價值之間的差異)時，對于母公司所擁有的那部分凈資產，只按母公司的持股比例推算并確認公允價值，對于少數股東擁有的那部分凈資產，仍維持歷史成本基礎；在少數股東權益性質的認定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數股東權益單獨列示在負債與股東權益之間；在抵消集團內公司間交易末實現損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強調反映母公司股東所享有的凈收益，將少數股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無明確規(guī)定

我國企業(yè)會計準則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產生的商譽及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準則時一定要明確應采取那種合并方法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

1.3.1合并會計報表的范圍及其標準

（1）數量標準。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標志。主要表現為三個方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份。

（2）質量標準。母公司對子公司擁有控制權，以能控制子公司經營政策和財務決策為標志。主要表現為四個方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協議持有半數以上的有表決權的普通股；根據章程或協議有權控制企業(yè)的財務決策和經營政策；有權任免董事會或類似機構的多數成員；在董事會或類似機構的會議上擁有半數以上的表決權。

1.3.2我國對合并標準的規(guī)定及其不足

我國在《企業(yè)會計準則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上或者實際上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并報表?！睆膬热菘?，我國關于合并標準的規(guī)定與國際通行做法并無本質區(qū)別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時，既重視質量標準又強調數量標準。但這種作法產生了一個弊端，即將數量標準與質量標準混為一談，具體表現在對間接控股和交叉控股的處理上。

例如交叉控股。假設A公司擁有B公司70%的有投票表決權的股份，同時又直接擁有C公司25%的有投票表決權的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權的股份。我國在確認A公司對C公司的控股數量時，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強調A公司對B公司的絕對控制，也同時強調A公司對C公司的實質影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數以上有表決權的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側重對企業(yè)實質控制的質量標準，但卻以一種數量標準表現出來，造成了一種混淆不清的現象，影響了其可理解性和可操作性。

此外，跨國公司的合并問題在我國《暫行規(guī)定》中并未對國外子公司進行明確劃分。2制定我國企業(yè)合并準則的建議

2.1合并理論應以主體觀為主

如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現。從整體上看，我國當前的合并會計報表理論更為側重的是母公司觀和所有者觀。筆者認為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應當以主體觀為主。主要理由如下：

（1）從國際上看，主體現成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。

（2）從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業(yè)或債權人的決策也是相關的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權人了解整個企業(yè)集團真實的財務狀況、經營業(yè)績和現金流量是至關重要的。因此，主體觀所倡導的開放型的合并會計報表編制目的（即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的）顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的則過于封閉。

（3）從少數股東權益和少數股東損益的性質認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數股東權益和少數股東損益性質的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。

2.2購買法和權益集合法并用

權益集合法是在多數西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法。只是在這些國家和國際會計準則中對權益集合法的使用都存在著較為嚴格的限制，遠不如在美國流行。歸納起來，權益集合法與購買法之爭的關鍵在于購買法下所產生的巨大資產增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務比率所帶來的影響。我國《暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會計報表的基本方法，但實際上采用的是購買法，而沒有涉及到權益集合法的內容。隨著換股合并事件的涌現，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應經濟發(fā)展的要求。從我國近幾年企業(yè)并購尤其是上市公司并購案中可以看出，權益聯合性質的并購已時有出現。1998年10月，清華同方與魯穎電子之間采用換股方式進行的并購就屬于權益聯合性質的并購。截至2000年底，我國共有10家上市公司陸續(xù)采用換股方式合并了另外10家非上市公司，從其模擬合并會計報表的編制基礎看，10家上市公司無一例外地采用了權益集合法。盡管美國取消權益集合法，但筆者以為，我國目前尚不宜立即取消權益集合法。股權聯合能夠突破現金支付能力的約束，以股權支付的形式實現快速擴張，有助于行業(yè)巨人的產生及大型企業(yè)集團的建立，尤其在我國傳統文化氛圍濃厚的環(huán)境下更是如此。

權益集合法在我國的存在仍有其合理的一面，并有著深刻的現實基礎。

2.3企業(yè)合并范圍的確定應以質量標準為主、數量標準為輔

我國財政部于1995年2月了《暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會計準則《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況”；“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準則征求意見稿中基本采納了IASNo.27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清晰的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的注意。

在關于應當納入合并范圍的具體原則方面，我國參照了IASNo．27的相關內容，均以多數股權作為判別標準。顯然，FASB關于有效控制下的四種可辯駁的推定，對我國更廣義地理解“控制”是很有借鑒和參考作用的。

同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進行合并的情況：已關停并轉的子公司；按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。

我國制訂合并報表的具體準則還應當進行更深入的調查和研究，IASB和FASB的新動態(tài)要及時了解和借鑒，至少在目前應詳細研究以下兩點：第一，FASB提出的需要對母公司和子公司的關系進行重新認定的情況，便于及時調整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實體的規(guī)范，便于對某些特定的業(yè)務做出規(guī)定。

此外，筆者認為，我國在確定合并報表范圍時應當以質量標準為主，強調實質控制，并輔以數量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：對于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權的股份，采用數量標準確認；對于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質量標準確認。這樣既可以避免混淆數量標準和質量標準，也有利于正確確定合并范圍。